最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二一六六號
原 告 甲○○訴訟代理人 劉時孝被 告 財政部右當事人間因入出境事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十三日台八十八訴字第一一七○二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係兆益建設有限公司（以下簡稱兆益公司）之負責人，該公司積欠民國（下同）八十一至八十三年度營利事業所得稅及罰鍰計新台幣（下同）二、七四一、三三○元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準。被告根據所屬台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）函報於八十五年十二月五日以台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，旋經境管局限制原告出境。嗣原告以兆益公司業已清算完畢，並報經台灣花蓮地方法院准予備查為由，申請解除出境之限制，被告於八十六年三月十四日以台財稅第000000000號函否准。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴及補充理由意旨略稱：一、兆益公司已辦理解散清算，經台灣花蓮地方法院（以下簡稱花蓮地院）八十四年一月二十三日以花院文民子司字第一號函准予備查。清算程序中，被告所屬台灣省北區國稅局登記債權計八十一至八十三年度營利事業所得稅款（以下簡稱系爭營所稅款）三、一三四、一六七元，罰鍰約一、八○七、四九九元。清算分配表列債權為五、三一九、四六三元，另花蓮縣稅捐稽徵處（以下簡稱花縣稅捐處）登記罰鍰債權五、三九一、三七一元。辦理分配完竣，依欠稅人或欠稅營利事業負責人出境管理實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第五條第五項規定，應解除其限制。二、被告指兆益公司清算時，台灣省北區國稅局之營所稅債權為優先債權，花蓮縣稅捐處之營業稅罰鍰為普通債權，兆益公司清算分配時分配與營業稅罰鍰清償，在無第三人分配之情況下，基於政府一體，國庫無損之原則下，應無欠缺。且北區國稅局於清算程序中均未主張，茲提異議，亦不足採。三、被告將兆益公司逃漏稅額當成資產，而指責原告之資產負債表有所不實，違背會計學理及法令，且與所得稅法施行細則第三十一條及會計學原理違背。四原告於八十四年五月三十日以業法字第二○二號函北區國稅局送達債權分配表及清算第一次分配款，北區國稅局於三年之久，並無異議。而清算人業已將公司全部財產拍賣變現，分配與稅捐機關，清算分配後，公司已無剩餘財產，並經法院核准清算完結，揆之政府一體之原則，依據被告七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋，應已解除清算人之責任。五、本件係設於台北之基督教芥菜種總會在花蓮市興建教堂，委託兆益公司代理購買建材，而將建築工程另行發包與其他營造廠。基督教芥菜種總會預付購料款與原告（應係兆益公司），原告購料後交予營造廠施工，乃「代收代付」方式，該購材之金額，非原告之營業收入，國稅局指該購材由基督教芥菜種總會支付之價款為原告之收入，屬兆益公司之資產，應分配與稅捐機關，顯屬誤解，於法不合。六、依上所述，本件兆益公司清算完結，原告出境之限制應予解除。被告之處分及一再訴願決定，尚屬違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、本案原告係兆益公司清算人（即負責人），訴稱該公司係在經濟不景氣，．．．清算完結後已無任何剩餘財產乙節，查該公司於八十三年十二月十三日申請解散登記，依其自行申報之八十二年度、八十三年度結算申報書及資產負債表，截至八十二年十二月底止累積盈虧該公司申報為零，並無虧損，僅有本期盈益為四、一五五、七七四元，惟次年（八十三）年資產負債表截至八十三年十二月底止，卻申報累積虧損二三、八四八、八三二元，該公司虛列累積虧損帳載不實，至為明確，訴稱已無任何剩餘財產等語，顯不足採信。另該公司於八十一至八十三年間進貨未依規定取得憑證，亦漏報是項未列成本之收入，各該年度營利事業所得稅結算申報計短（漏）報所得額新台幣一、九三八、六四二元，經北區國稅局於八十五年四月二十日裁處罰鍰一、三七七、二七一元有案可稽。惟原告於八十四年五月三十日造具有關帳證時，為不實之記載，隱匿上開逃漏金額，未併計入清算資產，提供債權分配，且未依規定申報清算所得，即於八十四年七月十二日向法院聲報清算完結備查，依被告六十八年台財稅第三五二六七號函釋，清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，追繳欠稅於法並無不合。二、又依稅捐稽徵法第四十九條但書規定，關於第六條稅捐優先受償權，對於罰鍰不在準用之列，本案原告未依稅捐稽徵法第十三條規定按稅捐受清償之順序繳清稅捐，即將花蓮縣稅捐處核處營業稅罰鍰五、三九一、三七一元，與北區國稅局預估營利事業所得稅三、一三四、一六七元同列為優先債權，按比例分配，有案可稽。其清算不合法，依同法第十三條第二項規定，清算人仍應就未清償之稅捐，負繳納義務。原告訴稱「基於政府一體．．．無牴觸」等語，所謂租稅法定主義，即稅捐之稽徵，應依有關稅法之規定，另按稅捐稽徵法第三條規定，「稅捐由各級政府主管稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵之；其辦法由行政院定之。」該公司欠繳稅捐包含營利事業所得稅及營業稅（罰鍰），分配債權時分屬國稅及地方稅，亦由北區國稅局及花蓮縣稅捐處分別稽徵之，清算人分配債權自應依上述稅捐稽徵法第六條及第四十九條但書規定，清償稅捐，清算人違反規定，依同法第十三條第二項規定，應就未清繳稅捐，負繳納義務。原處分否准原告解除出境限制之申請，並無不當。三、原告又訴稱「於清算完結奉法院核准後花蓮縣稅捐處已予核准解除原告出境限制」等語，卷查花蓮縣稅捐處並無函報被告限制原告出境，亦無必要解除其出境，其訴稱核准解除，顯非事實，併予敍明。四、綜上所述，原告所提行政訴訟為無理由，請依法予以駁回等語。
理 由按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為行為時稅捐稽徵法第六條第一項、第十三條、第二十四條第三項及第四十九條所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，．．．清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．」「．．．公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記後，其法人人格即歸於消滅。惟清算人如違反稅捐稽徵法第十三條第一項暨關稅法第四條之一第一項之規定者，依各該條第二項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」復為被告財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號及七十四年六月十九日台財稅字第一七七六三號函所明釋。本件原告乃兆益公司負責人，兆益公司積欠八十一年度至八十三年度營利事業所得稅及罰鍰計二、七四一、三三○元，被告依北區國稅局函報，函境管局限制原告出境，以上事實為兩造所不爭執。嗣原告以兆益公司業已清算完結，依限制出境實施辦法第五條第五款之規定，申請解除其出境之限制。按我國公司之清算採實質清算主義。必須公司之清算已實質上完結，其公司之人格始為消滅，否則，在清算程序中，其公司之人格仍然存在。而結算乃非訟事件，法院就公司清算人清算完結之呈報，准予備查，僅屬非訟程序之行為，不生實體上實質之效力。本件原告辦理兆益公司之清算，其清算可供分配之財產中，未將該公司八十一至八十三年度所漏報之所得額一、九三八、六四二元，予以列上，有卷附清算所得申報書可稽。且查清算程序進行中，北區國稅局登記所得稅債權，又有花蓮稅捐處登記罰鍰之債權。原告將兩項債權均係優先債權處理分配，亦兩造不爭事實，並有清算債權分配表在卷可考。顯與稅捐稽徵法第六條第一項、第四十九條之規定有違。清算人將非優先債權之罰鍰與優先債權之所得稅款同列優先債權分配，致所得稅款分配減少，罰鍰則得予分配。原告依稅捐稽徵法第十三條規定，應負繳納義務。依上所述，原告未忠實將可供分配之財產提供為債權之分配，又將債權作違法之分配，其清算之程序顯難認為業已完結。與首開限制出境實施辦法第五條第五款規定，尚有未符，被告據以否准原告之解除出境限制之申請，並無違誤。原告主張基於政府一體，原告將債權分配與花蓮縣稅捐處，該處得依政府一體之關係更正為北區國稅局之款項，對於國庫無損。且原告乃代購建材，屬代收代付之方式，無營業所得，而被告將兆益公司之所漏報所得列為會計上之資產，與會計學原理及所得稅法施行細則第三十一條有違等節，經查政府為施政所需，分設若干機關，各機關之間，各有職掌，各有隸屬，並不一定一體，花蓮縣稅捐處乃地方稅捐機關，隸屬花蓮縣，北區國稅局乃中央稅捐機關，隸屬被告。其職掌不同，主體各別。兆益公司清算程序中，各為獨立債權人，行使其債權。原告分配債權違法，竟曰彼二機關政府一體，分配予何者，均無違失，洵屬錯誤之論。又兆益公司有漏報所得之事實，業經北區國稅局據以補徵所得稅並為科處罰鍰，有處分書在卷可憑，各該處分均未爭訟而告確定。原告在本案對確定之事實作相反之主張，殊難憑信。至於兆益公司漏報之所得，得否列入資產負債表上之資產，姑且不論，但該所得既已確定存在，即為可供債權分配之財產，應無可疑，原告如否認有此財產，應在所得稅法案件中爭訟，以求釐清，乃竟不為爭訟，已成定案，此即不得為相反之主張。依上所述，原告主張均無可採。茲查被告之處分既無違誤，一再訴願決定予以維持，即無不合。原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十三 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 六 月 三十 日