行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二一○六號
原 告 寰宇家庭股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳長文律師被 告 財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十日台八七訴字第五一五七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告委託華順報關有限公司於八十五年四月五日向財政部基隆關稅局申報自日本進口美商．INTERNATIONAL HORIZONS LTD（下稱ＩＨ公司）英語教學器材一批，報單號碼：ＡＬ＼八五＼一八八六＼○○一三號，按如附表申報單價欄申報完稅價格後，經基隆關稅局依關稅法第五條之一規定及原告之申請准予押款放行。嗣據被告所屬驗估處查核結果，改按原申報完稅價格另加計權利金，核定其完稅價格如附表核估價格欄所示，並通知原告繳納應補稅款。原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局報請被告評定異議駁回，發給關評台第八六一○七二號評定書，原告乃向財政部提起訴願，旋以該部逾期五個月未為決定，依訴願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願。嗣財政部為駁回訴願之決定，行政院亦為駁回再訴願之決定，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查關稅法第十二條第四項第三款係規定「依交易條件由買方支付之權利金」始須計入完稅價格。參酌ＧＡＴＴ會員國之立法例，亦係以：依進口貨物之買賣契約，買方須支付權利金始可進口者，該權利金之支付始為進口之交易條件，而應計入完稅價格。本件原告向ＩＨ公司買受系爭英語教學器材，依原告與ＩＨ公司之買賣契約及交易事實，均不以原告支付系爭權利金為買賣雙方進口交易之前提條件，ＩＨ公司亦無權過問原告支付權利金之事項，依關稅法規定及租稅法律主義系爭權利金實不應計入完稅價格，再訴願決定認事用法洵有違誤，茲分述相關事實理由如下：㈠就關稅法第十二條第四項第三款之規定：「依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬，應計入完稅價格」。依「明示其一，排除其他」之法理，及租稅法律主義之精神，其非依交易條件支付之權利金當然不應計入完稅價格課徵關稅。申言之，關稅法本條款所稱「交易條件」，應指進口商與供貨商間之買賣交易條件，而非指進口商與任何其他第三人之交易條件。㈡⒈現行關稅法第十二條有關完稅價格之規定，係參照東京回合多邊貿易談判達成之「關稅暨貿易總協定第七條執行協定」所制訂，此項關稅估價協定於烏拉圭回合多邊貿易談判中經締約國加以修正，其中第八條第一項ｃ款之附註對「權利金」有如下解釋：①．．．所稱權利金和報酬，包括有關專利權、商標權及著作權等項及其他事項支付之價款。但為在輸入國複製進口貨物之權利所支付之費用不得加計於實付或應付價格中，作為完稅價格。②買方為經銷或轉售進口貨物之權利而支付之費用，若非為該貨物銷售至輸入國之交易條件之一，則不得計入進口貨物之實付或應付價格。為配合經濟國際化及貿易自由化政策之進行，上述關稅估價協定及相關附註之規範內容應為解釋關稅法第十二條立法意旨之依據。依財政部八十六年七月十四日台財關第000000000號函意旨，亦確認有關權利金之支付是否為進口之交易條件，應參考一九九四年關稅暨貿易總協定（ＧＡＴＴ）第七條執行協定原則。從而買方為取得銷售權利而支付之權利金，如非供貨商銷售該貨物之交易條件，應免計入進口貨物之完稅價格，殆無疑義。⒉關稅之完稅價格應不包括貨物進口時不存在或可獨立之附加價值：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」應計入關稅完稅價格者，應為貨物進口時存在該貨物上之價值，如依進口人與供貨人之交易條件本應支付權利金，則無論該權利金何時支付，其數額均係該貨物由供貨人移轉至進口人時交換價值之一部分，自應計入「進口貨物之實付或應付價格」。反之，與進口交易條件無關之權利金，則非貨物於進口時具有之交換價值，不應計入完稅價格。財政部五十八年十一月十五日台財稅發第一三四七○號令亦謂：「進口機器所含專利費及設計費如係在國外製造，應併入機器售價內課徵關稅，如屬機器進口後製造成品之專利費及設計費，不予課徵關稅，而應課徵所得稅．．．」。亦均認貨物進口前已附於其上之專利費、設計費等附加價值始應計入完稅價格，課徵關稅，貨物進口後依另一法律關係支付之權利金，其價值於進口時既尚不存在，自不應課徵關稅。㈢由洪順良翻譯之「日本關稅估價實務」一書中之說明，足見買方為進口及銷售進口貨物所支付之權利金是否應計入完稅價格，應取決於買方是否依其與賣方之交易條件而支付該權利金。如買方並非依其與賣方之進口交易條件而支付權利金，則縱使買方依其與第三人之合約必須支付權利金，其權利金之支付仍不應計入完稅價格。㈣美國關稅法就進口貨物之估價係以進口貨物之交易價格為計算基礎。此部分規定與我國關稅法第十二條第四項有關依交易條件由買方支付之權利金應計入完稅價格之原則大致相同，故其行政實務上做成之函令應可為本問題之參考。又Statement of Administrative Action（ＳＡＡ）就前述美國關稅法關於應計入交易價格之權利金及特許費規定，說明為應加計之權利金或特許費限於買方依該進口貨物輸入美國之交易條件應付之部分。其中貨物進口後，為在美國境內使用與該進口貨物相關之著作權及商標對第三人所支付之權利金及特許費，一般認為係買方銷售該貨物支出之費用，不計入關稅完稅價格課徵關稅。另於一九九五年總局五四五三六一號函令中，美國關稅局並依前述判斷基準，具體說明進口商為使用商標、商業名稱銷售該進口貨物而支付授權人之權利金是否應計入進口貨物關稅完稅價格。歸納其原則如下：①如授權人與出口商並無關聯，則為使用授權人商標及商業名稱所支付之權利金，與該貨物之進口條件原則上應無關係。②進口人於銷售進口貨物時支付權利金以便使用授權人之商標或商業名稱，其權利金之支付縱屬必須，惟如權利金並非向出口商支付，且與進口該貨物之買賣契約無關；而進口人雖未支付權利金，依合約亦得向出口商買受該等貨物；則該權利金之支付即非進口之交易條件，不應計入完稅價格。二、本件原告係向ＩＨ公司進口英語教學器材，並另行依原告與迪士尼公司簽訂之授權合約按銷售數量向迪士尼公司支付權利金。原告與ＩＨ公司買賣契約中既未就是否應支付權利金等相關事項為任何明示或默示之約定，ＩＨ公司更無從過問原告支付權利金之相關事項。亦即原告與ＩＨ公司之交易，並不以原告（買方）支付權利金為交易條件。按「交易條件」乃交易雙方明示或默示約定之條件，必交易雙方主觀上確有以之為交易條件之意思始足當之。本件迪士尼公司之授權，原係獨立於原告及ＩＨ公司買賣雙方交易之「客觀事實」，並非交易雙方「約定」之交易條件。原告與迪士尼公司之授權合約原則上係就淨銷售額給付權利金，而無論進口數量為何，縱未達到最低銷售額，甚至未進口，仍須支付權利金；另原告於保固期間內提供商品退換則無庸計付權利金，亦即並非進口每一貨件皆有支付權利金之義務，足見權利金之給付與進口數量及進口合約均毫無關聯。三、被告評定理由援引洪順良翻譯之「日本關稅估價實務」第九十七則案例，認定買賣契約未明定之權利金亦應計入完稅價格。惟按該案例事實中買賣契約未明文規定須支付權利金，然買方支付權利金之對象卻為賣方，可推知買方應係依雙方口頭約定或交易習慣或默示約定支付該權利金，而無論買方係依買賣雙方明示或默示約定交付該權利金，均屬依買賣雙方交易條件支付權利金，依法當然應將該權利金計入完稅價格。評定理由忽略該案例中權利金係由買方向賣方支付之事實，與本件原告（買方）係向與賣方（ＩＨ公司）無關之第三人迪士尼公司交付權利金，二者迥不相同。按關稅法第十二條就應計入完稅價格之權利金既限定為「依交易條件由買方支付之權利金」，則依法律規定所須支付之權利金自非前開依關稅法規定應計入完稅價格之權利金。洪順良翻譯「日本關稅估價實務」第二十八、二十九頁說明Ｃ：「進口人（買方）向國外製造者（賣方）採購音樂演奏唱片；進口人於進口後在輸入國轉售，依輸入國之法律要求，須支付銷售價格百分之三之權利金給擁有著作權之作曲人（第三者）。此外，進口交易契約並無支付權利金之義務。這個案例中，權利金之支付，並非進口交易之條件。進口人在輸入國銷售唱片時，支付權利金給著作人，係因法律上之支付義務，該權利金不計入唱片之完稅價格內。」再訴願決定之理由顯然於法無據。按「原告須依約支付權利金，始能獲得迪士尼公司之許可輸入附有迪士尼標章、造形之產品」，此係原告與迪士尼公司間之交易條件，而非原告與賣方之交易條件；另一方面，「ＩＨ公司須依約支付權利金始得製造附有迪士尼標章、造形之產品」則係ＩＨ公司與迪士尼公司之交易條件，而非ＩＨ公司與原告之交易條件；以上兩者均非原告與ＩＨ公司間之交易條件。再訴願決定理由，似認「買方既已支付權利金，即應將該權利金計入完稅價格」，此項見解顯然未審究權利金是否依買賣雙方進口交易條件所支付，概認買方支付之權利金應計入完稅價格，顯與關稅法之規定不符。依前述關稅法第十二條第四項第三款明文規定，須為買方依其與賣方之交易條件應支付之權利金始須計入完稅價格，亦即賣方須憑「買方已支付權利金」之前提，始供應貨物時，該權利金始為交易條件。則買方無論依法律，或依其與第三人之合約，須支付權利金，獲得授權，始得進口貨物，究屬買方為避免違法或違約，而須自行完成之條件，並非賣方售與買方該貨物之前，可予過問之前提條件。另依行政法院七十五年判字第六八一號判決謂：「具備稅法所規定之一方要件者，稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任」另行政法院八十五年度判字第二一六號判決謂：「．．．查認事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則為行政訴訟所適用．．．」。本件被告認定系爭權利金應計入進口貨物完稅價格，始終未據提出原告係依進口交易條件支付該權利金之證據，原處分實係基於臆測，有失保障人民權利之意旨。四、綜上所述，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，以維法益等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告因獲得迪士尼公司之授權，自美國ＩＨ公司進口有迪士尼公司商標之英語教學器材。根據原告與迪士尼公司之授權合約，須按銷售淨額之百分之八支付權利金予迪士尼公司。任何公司非經迪士尼公司授權，並依合約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販售迪士尼公司之產品。原告與ＩＨ公司之買賣合約中，雖未明文約定應由原告支付權利金，惟徵諸國際通商法律事務所八五第一二七九號函之內容，原告與ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權，即不可能進行此項交易。是基於迪士尼公司之授權而應付之權利金，自為系爭買賣契約之交易條件。況事實上原告已依其與迪士尼公司之合約就有關使用銷售迪士尼公司之商標權按季依實際行銷之價格與數量，以銷售金額之百分之八支付權利金予迪士尼公司，是原告因進口系爭貨物支付之權利金既為進口、銷售之條件且為進口時實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅殆無疑義。至權利金之支付獨立於進口數量或進口價格並不能否定支付權利金之事實。二、ＩＨ公司所製造銷售之英語教學器材為經迪士尼公司授權製造具有應付未付權利金之真品。而與該真品之任何交易均與權利金有關，且該權利金與交易貨品同時存在。縱使原告與ＩＨ公司買賣契約中未就是否支付權利金等相關事項為任何明示或默示之約定，並不能否定該權利金之支付非為間接之交易條件。三、ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權即不能製造、販售迪士尼商標之產品，亦即迪士尼公司與ＩＨ公司具有授權關係，且原告與ＩＨ公司簽訂之Purchase Agreemcnt中，亦列有ＩＨ公司係迪士尼英語教學器材之Developer 及Manufacturer 等語（IHCNV is
the developer and manufacturer of English language learning systems ），足證兩者並非全無關聯。四、綜上所述，本件原告支付予迪士尼公司之權利金，為其進口迪士尼公司授權商品完成交易之必要條件，此按交易條件支付之權利金須計入完稅價格課徵關稅，乃關稅法第十二條所明定。原告所訴各節為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。所稱交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格；依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬，應計入完稅價格，為行為時關稅法第十二條第一項前段、第三項及第四項第三款所明定。查本件原告委託華順報關有限公司於八十五年四月五日向財政部基隆關稅局申報自日本進口美商．ＩＨ公司英語教學器材，如附表貨名欄所載，報單號碼：ＡＬ＼八五＼一八八六＼○○一三號，按如附表申報單價欄申報完稅價格後，經基隆關稅局依關稅法第五條之一規定及原告之申請准予押款放行。嗣據被告所屬驗估處查核結果，改按原申報完稅價格另加計權利金，核定其完稅價格如附表核估價格欄所示，並通知原告繳納應補稅款。原告不服，聲明異議，經被告評定結果，以原告進口英語教學器材，均按銷售淨額之百分之八支付權利金予迪士尼公司，且該權利金未包括於其實付或應付價格內，依關稅法第十二條第四項第三款規定，自應予以計入完稅價格課徵關稅。又迪士尼公司委託之國際通商法律事務所函稱原告之前身習技實業股份有限公司（以下簡稱習技公司）確係迪士尼公司在台之授權廠商，ＩＨ公司所出口至台灣之產品應屬授權製造之眞品。而未經迪士尼公司授權，任何公司均不得生產、製造、行銷任何包括有迪士尼公司標章、造形之產品。除非迪士尼公司授權之進口商，任何人均不能直接或間接向迪士尼公司之海外授權廠商或出口商平行進口至台灣販賣等語，亦即任何公司非經迪士尼公司授權，並依合約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販售迪士尼公司之產品。原告既承續習技公司業務，自應同受約束。復據迪士尼公司代表人於八十五年九月二十四日至被告所屬驗估處就該公司與原告是否訂定有關使用、銷售迪士尼商標權利金合約問題時所作說明，該公司於八十一年十月一日即與原告之前身習技公司簽訂有關銷售迪士尼產品應付商標權利金之合約等情，觀之，足證原告承襲習技公司與迪士尼公司之合約，需依約支付權利金，始能進口迪士尼公司產品。若其未支付權利金，即不得行銷迪士尼產品，是其權利金之支付必與進口貨物有關。權利金支付之基礎不一而足，可以銷售數量及售價計算，亦可以進口價格或其他方式計算。至原告與ＩＨ公司之契約雖未明定買方應支付權利金，然其權利金之支付已屬事實，且ＩＨ公司並未支付權利金予迪士尼公司，故原告支付之權利金應予併入完稅價格內課稅，殆無疑義。又財政部七十五年十二月五日台財關字第七五○六○七○號函釋，係針對電腦軟、硬體應否課稅之規定，核與本件進口貨物應否課徵權利金無關，乃評定異議駁回。核與首揭法律規定並無不合，一再訴願決定遞予駁回亦無違誤。原告雖起訴主張就關稅法文義、立法意旨、美日法例等強調交易條件應限於買賣雙方之買賣合約，而不應擴大至與第三人之交易條件。ＩＨ公司將其有權製造銷售之英語教學器材售予原告，從未過問，亦無從過問買方即原告是否須支付權利金，如何支付權利金等事項。迪士尼公司與ＩＨ公司係不同之法人，其間亦無任何關聯，被告所為評定理由忽略該案例中權利金係由買方向賣方支付之事實，其論理顯有謬誤。又原告與迪士尼公司之授權合約原則上係就淨銷售額給付權利金，而無論進口數量為何，縱未達到最低銷售額，甚至未進口，仍須支付權利金，並非進口每一貨件皆有支付權利金之義務，足見權利金之給付與進口數量及進口合約均毫無關聯。另原告並非向迪士尼公司進口其產品，而係向與迪士尼公無關之ＩＨ公司進口貨品，是本件進口交易關係乃存在於原告與ＩＨ公司間，而非存在於原告與迪士尼公司間，原告縱使須支付權利金始能進口系爭教材，亦僅可證明「該權利金之支付為迪士尼公司許可原告進口系爭教材之條件」，而非謂「權利金之支付為ＩＨ公司與原告間之進口交易條件」云云。然查任何公司非經迪士尼公司授權，並依合約支付權利金，即不得製造、進口、行銷及販售迪士尼公司之產品。本件原告因獲得迪士尼公司之授權，自美商ＩＨ公司進口有迪士尼商標之英語教學器材。根據原告與迪士尼公司之授權合約，須按銷售淨額之百分之八支付權利金予迪士尼公司。原告與ＩＨ公司之買賣合約中，雖未明文約定應由原告支付權利金，惟徵諸國際通商法律事務所八五第一二七九號函之內容，原告與ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權，即不可能進行此項交易。是基於迪士尼公司之授權而應支付之權利金，自為系爭買賣契約之交易條件。況事實上原告已依其與迪士尼公司之合約就有關使用銷售迪士尼公司之商標權按季依實際行銷之價格與數量，以銷售金額之百分之八支付權利金予迪士尼公司，是原告因進口系爭貨物支付之權利金既為進口、銷售之條件且為進口時實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅殆無疑義，有如前述。至權利金之支付獨立於進口數量或進口價格並不能否定支付權利金之事實。況查ＩＨ公司若無迪士尼公司之授權即不能製造、販售迪士尼公司商標之產品，亦即迪士尼公司與ＩＨ公司具有授權關係，且原告與ＩＨ公司簽訂之Purchase Agreement中，亦列有ＩＨ公司係迪士尼英語教學器材之Developer 及Manufacturer等語（IHCNV is the developerand manufacturer of English language learning systems ），足證兩者並非全無關聯。且依原告之前身習技公司與迪士尼公司簽訂之 License Agreement 4（ a）（i）：Licensee shall pay to Licensor royalties equal to eight percent（
8％） of the net retail sales price of such set（as such term"net retailsalesprice"is defined in Paragraph 4（b）hereof）.及4（b）：the term"netretailsales price"is defined as the gross sales price of sets invoiced to
the customers, excluding sales tax, value added （or other tax equivalentorcomparable thereto ）,shipping, postage and handling charges and\or interestcharges, if separately itemized when invoiced to the customers. 合約內容觀之，該項權利金之支付係按原告實際行銷之價格與數量，以銷售淨額計算，其與進口合約及進口數量有關至為明確，此有該License Agreement 在卷可稽。末查原告亦自承「ＩＨ公司將其有權製造銷售之英語教學器材售予原告，從未過問，亦無從過問買方即原告是否須支付權利金，如何支付權利金等事項」等情，足見ＩＨ公司所製造銷售之英語教學器材為經迪士尼公司授權製造具有應付未付權利金之真品。而與該真品之任何交易均與權利金有關，且該權利金與交易貨品同時存在。縱使原告與ＩＨ公司買賣契約中未就是否支付權利金等相關事項為任何明示或默示之約定，並不能否定該權利金之支付非為間接之交易條件。是本件進口交易關係並非僅存在於原告與ＩＨ公司間，其理至明。從而，被告認定原告支付予迪士尼公司之權利金，為其進口迪士尼公司授權商品完成交易之必要條件，而將此按交易條件支付之權利金計入完稅價格課徵關稅法，符合關稅法第十二條之規定。原告所訴各節，均不足採。綜上所述，原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十六 日