行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二一三號
原 告 乙○○
甲○○丁○○己○○庚○○戊○○丙○○共同訴訟代理人
張清浩律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月四日台八十七訴字第二一○七五號再訴願決定關於罰鍰部分，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定關於罰鍰部分撤銷。
事 實緣被繼承人林河鑑於民國八十二年十二月十六日死亡，原告等未依限於六個月內辦理遺產稅申報，而於八十四年十二月三十日始自動補報，嗣經被告查獲，尚有漏報遺產新台幣（下同）二四、九二四、五四○元，核定遺產總額三一、四三八、二五八元，應納稅額五、七六一、八一九元，逃漏遺產稅五、六一五、二一一元，經被告審理違章成立，按應納稅額科處一倍之罰鍰五、六一五、二○○元（計至百元止）。原告不服，就遺產稅本稅及罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂就關於罰鍰部分提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按司法院釋字第二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」。就遺產稅之申報而言，必須法律規定有繼承人即納稅義務人負有自行清查全部遺產之作為義務，而納稅義務人違反時，才推定為有過失，並應受處罰。但遺產及贈與稅法全部條文中，並無納稅義務人於申報遺產稅時，必須自行清查全部遺產之法律明文定有作為義務之規定。則被告似不得以原告等人未清查出全部遺產，而依據遺產及贈與稅法第四十四條之規定，處以罰鍰。被告所舉納稅義務人負有清查全部遺產之作為義務之根據，僅係財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三三五二號函所函釋之「納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應仍法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由」之行政命令而已。但行政機關不得單憑行政命令，就課予人民負有作為義務，必須有法律明文之依據存在。因此，在無法律明文之規定下，納稅義務人即原告等人並無自行清查出全部遺產之作為義務，從而被告即不得以原告等人漏未申報無法自行清查之部分遺產且未依限申報為由，處罰原告等人。二、何況，依現今社會之實況，一般人於生前大都不喜他人插手干預其財產及相關事務，前人死後，其繼承人欲清查出被繼承人之全部遺產，若非藉由國家行政機關（即國稅局）之力量，難以一窺其究竟。這也是法律並未明文規定繼承人應自行清查被繼承人之全部遺產之主要理由。從而，原告甲○○於八十三年二月十六日，至被告所屬苗栗縣竹南稽徵所向承辦人鄧介殷申請被繼承人林河鑑之財產歸戶清單，經查詢後無任何資料，鄧介殷隨即告訴原告甲○○無任何財產資料，同時將申請書退還申請人。此事於八十五年七月間，於被告處協談時，承辦人王志益也承認當時苗栗縣竹南稽徵所尚未全國連線，故查無被繼承人之遺產。因此，若國家無法提供繼承人有關被繼承人全部遺產之資料，則實難苛責繼承人應負清查全部遺產之責任。故本件之行政處分及復查、訴願、再訴願等決定，顯有違反司法院釋字第二七五號解釋之違法。三、被告辯稱繼承人應清查被繼承人之全部遺產之法律依據，係遺產及贈與稅法第一條第一項及第二十三條第一項之規定，至於財政部七十三年十一月二十三日台財稅第六三三五二號函釋僅在補充及重申前揭法條之規定而已等語。但查遺產及贈與稅法第一條第一項及第二十三條第一項係規定：經常居住在我國境內之我國國民死亡時遺有財產者，應就所有遺產，於被繼承人死亡之日起六個月內，由納稅義務人依法申報遺產稅。上開條文明顯並無課予繼承人負有應清查出被繼承人之全部遺產之法律上義務。而前揭財政部函釋係謂「納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由。」，雖然納稅義務人只要「依法誠實申報」即可，但財政部既謂「不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由」，且從復查程序開始，被告、訴願及再訴願機關即執該財政部函釋，認為「繼承人於申報遺產稅時，乃應自行查明被繼承人之財產」。由此可見，繼承人應自行清查被繼承人之全部遺產之根據，係前揭財政部函釋。該函釋不過僅具有行政命令之性質，政府機關應不得單憑該行政命令課予人民有作為義務！因此，法律上既未規範繼承人有應自行清查被繼承人全部遺產之義務，被告即不得謂原告負有此項義務。依據司法院釋字第二七五號解釋，應受行政罰之行為，須違反禁止規定或作為義務。但既然漏未就部分遺產申報之行為，在法律上並無違反禁止規定或課予作為義務之規定存在，則人民實不因此等行為受罰。因此，原告等人雖有申報林河鑑之遺產，但仍然有向被告所屬苗栗縣竹南稽徵所查詢，惟未獲得任何遺產資料之提供，因而漏未申報部分遺產，應無故意或過失存在。四、再查，被繼承人林河鑑曾於五十二年間受台灣新竹地方法院以五十二年破字第十四號宣告破產，於七十八年間曾就林河鑑所有多達四十一筆土地因該破產事件遭到拍賣。而且直到八十五年三月八日，也就是林河鑑於八十二年十二月十六日死亡後二年多，才作出債權分配表。以上事實，皆有原處分卷第三○六至三一四頁之報紙、分配表、台灣新竹地方法院函為憑。既然被繼承人林河鑑曾受破產宣告，破產事件又延長達三十三年，而依破產法第八十二條之規定，破產財團之範圍，係破產人受破產宣告時之一切財產及破產宣告後至終結前所取得之全部財產。林河鑑之全部財產既應遭受拍賣，則原告等人在此等認知下，實難就林河鑑之所有財產，逐一瞭解並予以申報，由於林河鑑遭受破產，原告等人以為林河鑑之絕大部分遺產皆遭到拍賣，則僅能就當時已知之遺產，提出申報。向被告所屬竹南稽徵所查詢時，又無法查出林河鑑之全部遺產。林河鑑於生前又不願對原告等人透露其所有財產明細。則實難苛責原告等人應負清查全部遺產之責任，更難謂原告等人就林河鑑遺產之漏報或短報，有任何故意過失存在。五、綜上所述，原告等人並無違反法律所規定之作為義務，其等無法清查出被繼承人之全部遺產，林河鑑遭受破產宣告且破產程序拖延至其死後而長達三十三年之久，實係最重要因素。被告原本既無法掌握林河鑑之所有遺產，如何能苛責原告等人應自行清查全部遺產。因此，原告等人就本件遺產稅之申報，並無任何故意過失存在，從而被告對原告等人處予罰鍰，即有違法。為此，請求判決將再訴願決定、訴願決定及原處分就罰鍰之部分均撤銷等語。被告答辯意旨及補充理由略謂：一、本件原告不服被告之處分，以其父突然死亡，並未交代所有遺產，其等曾向稅捐稽徵機關查問被繼承人遺產資料，經承辦人告知電腦上並無任何資料，其等確實不知被繼承人所有遺產，並非逃漏申報，依鈞院八十五年判字第一五六七號判決，應由稽徵機關負舉證責任；又八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」請依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法核課等語，申經復查結果，因被繼承人林河鑑於八十二年十二月十六日死亡，其遺產稅法定申報期限至八十三年六月十六日，原告除於八十四年十二月三十日自動補報坐落桃園縣○○鄉○○○段四方林小段二－二地號等七筆土地外，並於被告八十五年一月二十九日查獲日之後補報被繼承人所有坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○號等一四○筆土地，被告核定系爭土地遺產總額為三一、四三八、二五八元及應納稅額五、七六一、八一九元，尚無不合。又查八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三之適用，係以納稅義務人違反稅法上義務之處罰為限，僅指違反稅法義務之裁罰事件方有其適用，該法條規定於稅捐稽徵法第六章罰則中，更明確指出係針對違章處罰事件，非指本稅。而有關納稅義務之發生及其具體內容應依行為時法律，方符合實體從舊原則及維持租稅之安定性。原告等於被告八十五年一月二十九日調查之後始補報被繼承人所有坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○號等一四○筆土地，自無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。又查無原告曾向被告所屬竹南稽徵所查詢被繼承人遺產之申請資料，縱被告所屬竹南稽徵所曾提供未載列被繼承人遺產之財產歸戶清單，亦僅供參考，原告等仍應自行查明被繼承人之財產，不得以稅捐稽徵機關未提供資料作為短、漏報得免責之理由，原告等漏報被繼承人遺產，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應受罰，是原核定按所漏稅額五、六一五、二一一元處一倍罰鍰五、六一五、二○○元，亦無不合。財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告漏報遺產土地有一四○筆之多，所訴不知繼承該遺產土地，自難採信。又行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為責任要件，原告漏報被繼承人之遺產即係違反作為義務，應推定為有過失，又八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法，依中央法規標準法第十三條規定，應自公布之日起算至第三日起發生效力，除該法修正條文中已明定得溯及既往者（修正條文第十條第二項、第三十條第四項）外，遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。至八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三，應僅適用於裁處罰鍰之案件，所舉鈞院八十五年度判字第一九四四號及第一九八○號判決已為其後鈞院判決所不採（參照鈞院八十六年度判字第三三二號及三三三號判決），核認原告所訴不足採，而駁回其訴願、再訴願。原告仍未甘服，遂向鈞院提起行政訴訟，主張遺產及贈與稅法中並無納稅義務人於申報遺產稅時，必須自行清查全部遺產之作為義務規定，被告以原告未清查全部遺產，而依遺產及贈與稅法第四十四條之規定，處以罰鍰，欠缺法律依據。又原告於八十三年二月十六日至被告所屬竹南稽徵所申調財產歸戶清單，無財產資料及當時竹南稽徵所之全國財產資料尚未連線，故查無財產資料，被告既無法提供原告有關被繼承人全部遺產資料，實難苛責繼承人應負清查全部遺產之責任，顯有違反司法院釋字第二七五號解釋之旨等情。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第二十三條第一項所規定，該法條即遺產納稅義務人應就被繼承人死亡時，所遺有之全部財產，據實申報遺產稅義務之法律依據，而財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三三五二號函釋意旨係補充及重申前揭法條之規定，並非遺產稅納稅義務人應負申報遺產稅之唯一依據。至原告主張八十三年二月十六日至被告所屬竹南稽徵所申調財產歸戶清單及當時該所之全國財產資料尚未連線，致查無被繼承人財產歸戶資料，而苛責原告應負清查全部遺產之責任，有違司法院釋字第二七五號解釋乙節，查稽徵機關提供被繼承人財產資料僅係服務性質，該資料亦係供參考而已，依前述財政部七十三年十一月二十三日台財稅第六三三五二號函釋，遺產稅納稅義務人就遺產稅之申報，不得以稅捐稽徵機關未提供資料作為漏、短報免責之理由。二、遺產之繼承，係因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，除民法所規定之限定繼承或拋棄繼承外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。而稅捐申報是指納稅義務人依稅法之規定，將稅捐申報書提出於稅捐稽徵機關的行為而言。在租稅法定主義下，有關稅捐債務之負擔，均依稅法之規定，並不承認納稅義務人在申報稅捐時可依其自由意思表示實現所欲之法律效果。因此，現行遺產及贈與稅法施行細則第二十條，更明白指出納稅義務人不論被繼承人死亡時所遺留之財產應否核課遺產稅，均應向稽徵機關『據實申報』。故以上法條均規範遺產納稅義務人有應就被繼承人所遺留之全部財產，負有向稽徵機關據實申報之義務。原告一再主張法無明文規範納稅義務人自行清查被繼承人全部遺產之義務乙節，顯係其持一己之見解，所為之法律解釋，核無可採。至原告主張被繼承人於五十二年間受台灣新竹地方法院宣告破產，以為系爭財產皆遭到拍賣，而未申報，並主張依破產法第八十二條規定，系爭財產屬破產財團之範圍，為破產人受破產宣告時之一切財產及破產宣告後至終結前所取得得之全部財產，而主張其無故意過失漏報系爭財產乙節，查破產者，乃於債務人不能清償其債務時，為使總債權人獲得平等滿足，並兼顧債務人之利益，而就債務人之總財產，由法院參與其事之一般強制執行之程序，此一程序，係因破產之宣告，成立破產財團，凡屬於破產財團之財產，破產人喪失其管理及處分權（破產法第七十五條），而由破產管理人行使其權利，但其所有權並未因而喪失。而本件系爭財產至被繼承死亡時，均未遭到拍賣，原告等明知被繼承人曾受破產宣告，而未對被繼承人所遺留之遺產加予查證，即予認為系爭財產遭到拍賣，縱無故意，亦有過失，依上揭司法院釋字第二七五號解釋，本件依遺產及贈與稅法第四十四條規定裁處罰鍰五、六一五、二○○元，並無不合。三、基上結論，原處分、復查決定及一再訴願決定並無違誤，請求判決將原告之訴駁回等語。
理 由按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用。本件遺產稅事件關於罰鍰部分訴訟標的對於原告之各人，有必須合一確定之情形，追加其原非當事人之原告林壯為當事人，自非不可，合先敍明。按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條及第四十五條所分別規定，前者為未依規定申報之處罰，後者為漏報及短報之處罰，兩者之構成要件不同；又行政處分、訴願決定或再訴願決定有不適用法規或適用不當者，為違背法令。本件再訴願決定認定之事實為本件被繼承人林河鑑於八十二年十二月十六日死亡，由原告等共同繼承，惟原告等未於六個月期限內辦理遺產稅申報，直至八十四年十二月三十日始自動補報被繼承人所有坐落桃園縣○○鄉○○○段四方林小段二－二地號等七筆土地，復於八十五年二月二十九日再行補報坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○號等一四○筆土地。被告以原告等補報日期係在被告調查之後，無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，經併計原告等漏報之遺產土地後，核定遺產總額三一、四三八、二五八元，遺產淨額二二、二○七、一一七元，發單補徵遺產稅五、七六一、八一九元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額五、六一五、二一一元處一倍罰鍰五、六一五、二○○元。原告等不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回等情，其再訴願決定理由亦首先引用「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。』『納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。』為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所規定。又納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由，復為財政部七十三年十一月二十一日台財稅第六三三五二號函所釋示。」，足見再訴願決定係認被告之原處分係依遺產及贈與稅法第四十五條規定所為之漏報及短報之處罰，核與被告之八十五年度財遺贈第00000000號處分書事實及理由欄內之適用法條及應處罰鍰所記載「依遺產及贈與稅法第四十四條規定，納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，按應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」及復查決定及訴願決定均認被告係依遺產及贈與稅法第四十四條之規定，予以裁罰，適用法規顯屬不同，再訴願決定若認原處分或訴願決定適用法規不當，自應予糾正，惟其既未予以糾正，且認原處分、訴願決定經核並無不妥，均應予以維持，再訴願決定就此重要事項未予詳究，即駁回原告之再訴願，自有未合，爰將再訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由受理再訴願機關另為決定，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十一 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 鍾 曜 唐
評 事 徐 樹 海評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十五 日