行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二二七七號
原 告 甲○○
戊○○丁○○丙○○乙○○己○○訴訟代理人 許士宦 律師
沈政雄 律師被 告 財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十日台八八訴字第一八○五一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定撤銷。
事 實緣本件贈與人即原告之被繼承人吳暖晴於民國八十年六月六日自其士林區農會帳戶開立支票六紙金額計新台幣（下同）二八、○○○、○○○元，其中二○、○○○、○○○元存入其女即原告乙○○之銀行帳戶，另八、○○○、○○○元存入其女婿陳信使之帳戶；同日又自其士林區農會帳戶轉存二、○○○、○○○元至原告乙○○同農會帳戶，經被告查獲，以該款項係屬吳暖晴對陳信使及原告乙○○之贈與，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與總額三○、○○○、○○○元，應納稅額為九、七六八、七五○元，並以吳暖晴未依規定申報贈與稅，依同法第四十四條規定處以罰鍰九、七六八、七五○元。吳暖晴不服，以其七十八年間將坐落台北市○○區○○段一小段十六地號土地部分持分出售予陳信使，因該土地係農業用地無法分割辦理過戶，乃設定抵押權二、五○○、○○○元予陳信使，八十年間依陳信使所有持分代領之土地補償費三○、○○○、○○○元轉入原告乙○○及陳信使之帳戶，自非贈與云云，申經復查結果，以土地取得係以登記為要件，系爭土地既登記於吳暖晴名下，自為吳暖晴所有，該土地補償費亦應歸屬吳暖晴。況吳暖晴於八十年六月六日轉存予原告乙○○二二、○○○、○○○元，予陳信使之金額僅為八、○○○、○○○元，亦與所稱代領陳信使所有土地持分之補償費三○、○○○、○○○元不符，核不足採。又吳暖晴未依規定申報贈與稅，縱非故意，亦難謂無過失，被告處以罰鍰九、七
六八、七五○元，亦無不當，乃未准變更。吳暖晴仍未甘服，向財政部提起訴願，經遭駁回。原告訴經行政院台八十六訴字第二九七○五號再訴願決定，以吳暖晴已於八十六年二月十九日死亡，財政部訴願決定仍以吳暖晴為訴願人，從實體上駁回其訴願，難謂妥適，將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。案經財政部通知吳暖晴之繼承人續行訴願程序後重為訴願決定，將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘部分訴願駁回。原告就贈與稅部分提起再訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、認定當事人間有贈與契約存在，須有相當之證據，不能僅憑臆測：（一）按本院⒎⒔八十七年第一三七四號判決意旨，略謂：「贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測」，本院⒐⒔七十七年判字第一六○八號判決意旨，亦謂：「．．．被告機關於系爭款項乃屬贈與之事實既尚未能有效證明，而復以原告所提該等證據，或係訴願時始行提出，臨訟補證，或僅能證明存款之事實，不足資為系爭款項確屬寄存之證明云云為詞，未為深入調查，難謂已盡查證能事，本件究竟係金錢贈與﹖資金之提供﹖抑股份購置之信託﹖事實尚不明瞭，原處分遽予駁回原告復查之申請，不無率斷。」，均在闡明認定贈與行為，應有相當之證據，縱被告查得有某資金往來之款項，然亦仍需深入調查該筆款項是否為贈與，此即應由被告盡查證之能事並提出有效證明。（二）本件原處分認定吳暖晴對原告乙○○等有贈與行為，無非僅憑贈與人吳暖晴分別自帳戶提領八、○○○、○○○元及二二、○○○、○○○元轉存其女婿陳信使及原告乙○○銀行帳戶之記錄，即推斷吳暖晴有贈與行為云云，而課予贈與稅；惟查銀行之資金往來行為，有買賣之清償價款，互通資金有無之週轉，其原因應有多種，未必即為無償贈與，則原處分僅憑有銀行帳戶轉存記錄即逕謂有無償贈與行為存在，並以本院三十六年判字第十六號判例為據，反令受處分人就消極事實（即其轉存行為並非無償贈與行為之事實）負主張及舉證責任，實有違上開判決例所揭示之舉證責任法則。二、系爭轉存款項，係為履行吳暖晴對訴外人陳信使間之不動產買賣契約義務：（一）吳暖晴與訴外人陳信使訂有不動產買賣契約：１、查本件吳暖晴（即乙方）於民國七十八年五月十九日與其女婿陳信使（即甲方）○○○區○○段○○段壹陸地號內壹百坪土地訂立買賣契約，約定買賣價款二百五十萬元。惟因屬農地而陳信使非自耕能力，無法辦理分割過戶，雙方乃於買賣契約書附註一約定：暫不辦理過戶，嗣日後能辦理分割時，再辦理過戶登記，雙方協議以買賣金錢設定抵押權登記，嗣後能辦理分割及過戶時，甲方應一併辦理塗銷登記。附註二約定：本土地如因政府徵收時，乙方應通知甲方一併領取補償費並將甲方應有部分之補償費給予甲方，有買賣契約書可稽。２、吳暖晴以價款二百五十萬元出賣系爭土地予其女婿陳信使之原因，乃由於吳暖晴前向吳宗崎、吳阿恭以系爭土地設定抵押，借得一百九十六萬元，為償還對吳宗崎、吳阿恭之債務（借款一百九十六萬元加上利息十四萬元，共計二百十萬元），吳暖晴遂將系爭土地內壹百坪出賣予陳信使，並於買賣契約成立當日（七十八年五月十九日），由陳信使以陽信合作社支票八十萬元及世華銀行支票一百二十萬元，併提領現金十萬元（有陳信使存摺登錄可稽），合計二百十萬元支付清償予吳宗崎、吳阿恭，且一併塗銷抵押權登記，此有經士林地政事務所登記之債務清償證明書可稽。３、上揭陳信使代為清償吳暖晴對吳宗崎、吳阿恭之借款，以代系爭土地買賣價款之支付，計二百十萬元，尚餘四十萬元，亦由陳信使先於五月十一日及五月十二日，分二次提領二十萬元現金（計四十萬元）付與吳暖晴（此有陳信使存摺登錄可稽），以符買賣契約一次付清之約定；同時，系爭土地亦依約定設定抵押權予陳信使，有土地登記簿謄本可稽。準此，吳暖晴與訴外人陳信使間締有不動產買賣契約，且有支付價款等行為屬實。本件再訴願決定略謂：就所提買賣資金流程係分次提領，其中部分係交付予案外人，其餘金額亦無吳暖晴之收款相關證明，與買賣契約書於契約書記載不符云云，認為原告所訴核不足採，實係未盡調查之能事所致。４、本件私有農地買賣雖礙於法令限制而無法分割辦理過戶，惟尚不致於令系爭買賣契約為無效，蓋依民法第二六四條但書規定：「．．．其不能情形可以除去，而當事人訂約時並預期於不能之情形除去後為給付者，其契約仍為有效。」揆諸本件買賣契約附註一：「嗣日後能辦理分割登記時，再辦理過戶登記」等語，足見當事人間係預期於不能之情形除去後為給付，本件買賣契約自屬有效。是以，出賣人吳暖晴即負有包括於土地徵收時給付土地補償費予買受人在內之契約義務，否則，即應負契約不履行之損害賠償責任。（二）系爭款項之轉存，係為履行上開不動產買賣契約之義務：１、查系爭土地於八十四年四月辦理徵收，經領得補償費一
七八、六八九、二九四元，其中出售予陳信使之一百坪土地部分，經計算應交付予陳君之補償費為三三、七一○、六一二元，扣除百分之十管理費後，實付三千萬元整（有徵收補償地價清冊及附記計算公式可稽。因此，依上開買賣契約附註二之約定，吳暖晴即負有通知陳信使一併領取補償費並將陳信使應有部分之補償費給予陳信使之義務。原處分及一再訴願決定均以：系爭土地暨登記於吳暖晴名下，該土地補償費即應歸吳暖晴所有云云，認為原告代領土地補償費之主張不足採；惟查，無論該土地補償費之所有權是否自始即歸吳暖晴，吳暖晴於領得系爭補償費後，依約均負有交付陳信使應有部分補償費之義務，事屬明確。本件被告所查得之轉存款項，即在履行上開契約之補償費交付義務，被告既無其他足以認定系爭款項為無償贈與之證據，以資反駁，尚以與法理不合之認知，空言原告所提事證及主張不足為採，實難令原告信服。２、系爭款項為履行上開買賣契約義務所應支付予買受人陳信使之補償費，既足堪認定，則無論吳暖晴以何種方式交付上開款項予陳信使，而陳信使於收受該款項後如何運用，均無構成無償贈與行為之餘地。事實上，陳信使既為吳暖晴之女婿，而原告乙○○為吳暖晴之女（亦即陳信使之配偶），則系爭三千萬元之資金流程，無論全部存入陳信使之帳戶，或經陳信使指示而將部分款項存入其配偶（即原告乙○○）帳戶，甚或由陳信使收受該筆款項後，再自行存入其本人或配偶之帳戶，均難謂有不合常理之處；且縱有構成陳信使與原告乙○○間有配偶間贈與之問題，依新修正遺產及贈與稅法第二十條第六款規定：「配偶相互贈與之財產免計入贈與總額」，亦無逃漏贈與稅之可能。二、綜上所陳，被告所查得吳暖晴轉存之款項並非無償贈與，爰撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」「本法稱贈與，指贈與所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定所明定。二、本局因調查案外人王勳瑜持有鉅額財產一案，衍生查獲吳暖晴於八十年六月三日取得徵收土地補償費一七八、六八七、二九四元後，同年六月六日，吳暖晴自其士林農會○○○三三一號帳戶開立六張支票，其中四張支票，合計金額二千萬元，移轉存入其女即原告乙○○之彰化商業銀行忠孝分行00－00000－0帳戶；另二張支票，合計金額八○○萬元，移轉存入其女婿陳信使之中國國際商業銀行蘭雅分行Ｓ一二三九－七帳戶；另自同帳戶劃撥轉存二○○萬元予原告乙○○之士林農會一○六一帳戶，被告認屬吳暖晴之贈與，遂核定吳暖晴贈與總額三、○○○萬元，淨額二、九五五萬元，補徵其贈與稅九、七六八、七五○元，審諸首揭規定，並無不合。三、至原告等主張吳暖晴將所有台北市○○區○○段一小段十六地號土地內一百坪土地出售予其女婿陳信使，係為償還向吳宗崎及吳阿恭之借款，並有相關資金流程可稽，上開土地雖無法分割過戶，惟其雙方買賣契約仍屬有效，系爭三○、○○○、○○○元為吳暖晴履行買賣契約義務所應支付予陳信使之補償費，而陳信使和原告乙○○為夫妻，系爭款項分別流入該二人帳戶，難謂有不合常理之處等語。經核依民法第七百五十八條明定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」，系爭土地既係吳暖晴名義，該土地補償費即應歸吳暖晴所有，所稱係代領其女婿持分土地補償費三○、○○○、○○○元，核無足採。又姑不論渠等七十八年間所簽訂之契約，有無因自始給付不能而無效之情形，即就所提買賣資金流程係分次提領而論，其中一、二○○、○○○元、八○○、○○○元及一○○、○○○元原告等稱係交予案外人，其餘金額亦無吳暖晴之收款相關證明（存摺記錄），與買賣契約書記載於契約成立同時甲方一次付清買賣價款二百五十萬元不符，所訴核不足採，本件原處分並無不合，原告復執前詞，難謂有理由。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止」「承受訴訟之聲明有無理由，法院應依職權調查之」，民事訴訟法第一百六十八條、第一百七十七條第一項定有明文，依行政訴訟法第三十三條所定，其於行政訴訟亦準用之。訴願法中雖無準用民事訴訟法之規定，惟訴願乃行政訴訟之前置程序，且為行政救濟之一環，民事訴訟法關於訴訟程序之有關規定，自應類推適用。本件原受處分人吳暖晴因贈與稅及罰鍰事件，於八十五年六月十二日向原決定機關財政部提起訴願，旋於八十六年二月十九日死亡，有吳暖晴之死亡證明書及戶籍謄本等件影本在訴願卷可稽，財政部八十六年三月十一日台財訴字第八六二三○三四○七號決定書仍列吳暖晴為訴願人，從實體上駁回其訴願，業經再訴願決定機關行政院以八十六年七月二十四日台八十六訴字第二九七○五號決定書決定：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定」，原決定機關自應通知吳暖晴之繼承人續行訴願程序，並於其全體繼承人合法承受訴願後，始為訴願決定。查原告甲○○為吳暖晴之配偶，原告戊○○、丁○○、丙○○、乙○○、己○○均為吳暖晴之子女，有繼承系統表及戶籍謄本影本在訴願卷內可證，依法均為吳暖晴之法定繼承人，本應由其全體聲明承受訴願，始為合法。惟經原決定機關通知表明是否承受訴願後，僅由原告丁○○、乙○○、己○○檢附繼承系統表、以甲○○、戊○○、丙○○為寄件人表明拋棄繼承之存證函及戶籍謄本影本具名承受訴願。依民法第一千一百七十四條第二項前段規定，繼承人拋棄繼承，應於知悉其得繼承之時起二個月內以書面向法院為之，並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人，則本件吳暖晴之繼承人甲○○、戊○○、丙○○是否已踐行前開法定程序合法拋棄繼承，自屬原決定機關應查明之事項，乃竟未為，於是否業經合法承受訴願不明之情況下，逕以丁○○、乙○○、己○○為訴願人，從實體上為訴願決定：「原處分關於科處罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回」，其訴願程序即非合法。已有查明之必要，嗣原告戊○○、丁○○、丙○○、乙○○、己○○六人就訴願決定維持原處分（贈與稅）部分提起再訴願，再訴願機關未予糾正而駁回再訴願，自有未合。原告六人提起本件行政訴訟，起訴意旨雖未就此為指摘，然再訴願決定既有違誤，自應由本院依職權予以撤銷，由再訴願決定機關另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十九 日