行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二三四四號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 鍾志宏律師被 告 基隆市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告係兼營銷售農產品之使用統一發票營業人，於八十三、八十四及八十五年度銷售貨物，未依規定開立統一發票，案經法務部調查局航業海員調查處會同財政部台灣省北區國稅局查獲，依現行營業稅法第八條第一項第十九款、第十九條第三項及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函規定，自民國八十四年三月一日起銷售農業品免徵營業稅，在此之前則適用百分之五稅率計課營業稅，核計其自民國八十三年一月起八十四年二月底止，有應稅營業額新台幣（下同）六一、三四
一、三九三元，經減去原報繳銷售額及稅額後，實際漏繳營業稅二、八二○、五四一元，自民國八十四年三月起至八十五年十月底止，有應稅營業稅九○、一一○、一五○元，免徵營業額四八、四二○、六五一元，經按財政部規定四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計，並減去原報繳稅額後，實際漏開應稅統一發票致漏繳營業稅
四、○二二、三七七元，因未計算免稅不得扣抵比例致溢抵進項稅額造成漏繳營業稅
七二、七九六元。違反營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條及第十九條第三項規定，有扣押證物一宗等附案為憑，違章事證明確。本案除據以補徵營業稅六、九
一五、七一四元（二、八二○、五四一元＋四、○二二、三七七元＋七二、七九六元），外，另依①稅捐稽徵法第四十四條規定未給與憑證科處百分之五罰鍰計九、二六
三、九五○元②營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額六、八四二、九一八元科處五倍罰鍰計三四、二一四、五○○元（計至百元為止），惟因以上二項違章因屬同一事件之牽連，應擇一從重核處三四、二一四、五○○元，另因未計算免稅不得扣除比例致溢抵進項稅額部分，應依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額七二、七九六元科處一倍罰鍰計七二、七○○元（計至百元為止），合計科處罰鍰三四、二八
七、二○○元，原告不服，申請復查未獲變更，原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查營業稅法第三十二條第一項、三十五條第一項及第四十三條固然規定營業人銷售貨物或勞務時應開立統一發票交付買受人等情，惟此乃規定並使用統一發票之營業人而言，若非必須使用統一發票之營業人自無上揭條文之適用；依營業稅法第三十二條第一項但書明定營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票，再依營業稅法第十三條第一項規定小規模營業人，其營業稅稅率為百分之一，另同條第二項規定銷售農業品之小規模營業人，其營業稅稅率為百分之零點一，原告之資本額僅新台幣拾萬元，係依據商業登記法向基隆市政府登記之小規模營業人，且原告亦有部份業務係銷售農業品，故原告所應適用之營業稅稅率應適用營業稅法第十三條第一、二項，然被告卻以百分之五核定營業稅額並據此為計算罰鍰之依據，與營業稅法之規定顯然有違。二、依司法院大法官會議第三三七號解釋之旨認營業稅法第五十一條第五款規定納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，依此規定之旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額時，始得據以處罰，而所謂虛報係指納稅義務人有積極申報之行為而言，本件原告既非應使用統一發票之行業既無所謂漏開統一發票之情事，並無積極虛報進項稅額，原處分並未釐清此一法律關係，而此事關乎處罰之法條是否妥適，被告機關自應釐清此一法律關係始得處分，否則該處分顯有適用法條錯誤之違法。三、本件原告係從事兼營農業產品之營業人自八十四年三月一日起銷售農產品免徵營業稅，而被查獲部份因部份銷售外加運費計算，然外加運費部份如所銷售之貨物仍為農業產品依營業稅法第八條第十九款之規定為免營業稅之項目，故本件被告應先分明查明免稅物品之金額若干﹖再分別該部份之運費若干，應非如被告以比例方式行之，如此處罰之基礎並非明確，被告於原處分書中就此並未明確交待究竟外加運費部份之貨物究竟屬何物品，該部份貨品是否含有免稅項目，而逕行依比例認定運費金額而為處罰，顯有違失。四、又原告係經營台灣與馬祖地區之貨物買賣，因馬祖地區物資缺乏，因此原告基於服務馬祖地區人民之立旨，經常代馬祖地區人民向台灣地區廠商購買貨物，原告就該部份並未取得任何利益，該部份即運費外加部份，若該部份為原告之銷貨收入，則原告自無外加運費之必要，此有法務部調查局海員調查處查扣之帳冊及憑證可證，而外加運費為八、四二八、四七八元，該外加運費部份之貨物總值為一一二、三
八八、四六五元，該部份亦被列為原告銷貨收入而被列為處罰之計算基礎，並非妥適。依財政部賦稅署七十五年十二月十八日台稅二發第0000000號函示之旨認代收代付部份免予列入銷售額，該運費部份應係代收代付之性質，故有關一一二、三八
八、四六五元自應由被告所認定之銷售額中扣除後再行計算原告之實際銷售額後才能計算罰鍰金額，被告並未詳為認定計算後逕為處分，顯有疏失。五、退步言之依財政部八十四年一月十日公布修正之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款之規定依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，若營業人以其前手開立之統一發票，交付予實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致短報、漏達銷售額者，按短、漏報銷售額依規定稅率計算短報漏稅額，處三倍之罰鍰。本案被告所認定之本給予憑證之總額中有一一二、三八八、四六五元即屬前揭法條之性質，自不得一併處以五倍之罰鍰，被告自應詳為計算，以求適法。六、另本件原處分、復查決定及訴願決定認原告無法提出進項憑證而認無代收代付之適用，然依司法院大法官會議第二七五號解釋之旨，認人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，本件原告如僅因無法提出進項證明即遽認全係原告之營業額除嫌過當外，被告亦應證明原告未將前手開立之發票直接交付予買受人之事實，否則被告排除適用稅務違章案件減免處罰鍰標準第十條第二項第四款規定之適用，即屬違法。七、按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。（行政法院行七十五判字第三○九號判例參照），合先敍明。八、本件被告係認定原告涉嫌違反營業稅法之規定而分別命原告補繳營業稅並處以罰鍰，惟無論補繳營業稅或罰鍰均需有合理之計算基礎，然由被告機關之函件可知本件認定原告漏稅其形成及核算基礎係由聯查小組調查演算所得，此即屬推測所得顯不得作為認定原告漏稅及裁罰之依據，方符前述判例之旨。九、另本件依被告之處分書所載認原告所漏稅額為六、八四
二、九一八元，並從重核處罰鍰三四、二八七、二○○元，然觀之被告卷內之復查報告內所載認定原告漏繳營業稅四、○二二、三七七元，與處分書內所載顯不相同，本件原告究竟有無漏稅﹖漏稅金額究竟若干﹖就原告機關卷內資料已有不一致之處，則被告據此所為之罰鍰其數額是否正確即非無疑。綜上所陳，爰請求判決將再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第三十二條、三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款、第五款所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由貨財政部定之。」分別為營業稅法第八條第一項第十九款及第十九條第三項所明定。又「總統八十四年一月十八日公布之修正營業稅法第八條，奉行政院核定自八十四年三月一日起施行。」復為財政部八十四年二月二十一日台財稅第000000000號函轉行在案。二、查原告係兼營銷售農產品之使用發票營業人，自民國八十三年一月起至八十四年二月底止，有應稅營業額六一、三四一、三九三元，經減去原報繳銷售額及稅額後，實際漏繳營業稅二、八二○、五四一元，自民國八十四年三月起至八十五年十月底止，有應稅營業額九○、一一○、一五○元，免稅營業額四八、四二○、六五一元，經按財政部規定四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計，並減去原報繳稅額後，實際漏開應稅統一發票致漏繳營業稅四、○二二、三七七元，因未計算免稅不得扣抵比例致溢繳抵進項稅額致造成漏繳營業稅七二、七九六元案經法務部調查局航業海員調查處會同財政部台灣省北區國稅局查獲，有扣押證物一宗等附案為憑，違章事證，洵堪認定。本案除補徵營業稅六、九一五、七一四元，並依法按所漏稅額科處罰鍰計三四、二八七、二○○元，揆諸首揭規定，並無違誤。三、次查原告訴稱略以：銷售農產品及其外加運費部分自八十四年三月一日起應屬免徵營業稅，原處分逕行依比例認定運費金額而為處罰顯有違失。又外加運費之貨物總值一一二、三八八、四六五元係屬代收代付性質，依據財政部賦稅署七十五年十二月十八日台稅二發第0000000號函示，該部分應免予列入銷售額，或依財政部八十四年一月一日公布修正之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款規定，應按短漏報稅額處三倍罰鍰云云。經查本案銷貨外加運費之銷售額計算，自八十四年三月一日起按查得送交貨單所記載貨品核計應免稅銷售額，其所外加運費之計算，因原告非屬運輸業，係屬兼營農業品之營業人，其銷項依法有應稅及免稅之分，故加收之運費則應按應免稅之比例併計銷售額。次查依據財政部賦稅署七十五年十二月十八日台稅二發第0000000號函示，代為支付規費及其他什支等，於收付之間無差額，其取得之憑證買受人載明為受託人者，得於收取佣金或手續費所開立統一發票「備註」欄註明其代收代付之項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額，其所取得之原始憑證應由受託人依規定列帳處理並保存。查本案原告於調查站談話筆錄中自承無法提出有關進項憑證，顯與上開部函意旨不符，自不宜作代收代付之認定。另財政部八十四年一月十日公布修正之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款之規定適用，其前提為營業人以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而本案漏未依規定開立統一發票，原告無從提示進項憑證，自無前揭規定之適用，至稱原告係小規模營業人，亦有部分業務係銷售農業品，應適用營業稅法第十三條所規定稅率，得掣發普通收據，免用統一發票乙節，經查原告係核定使用統一發票之營業人，自八十三年一－二月至八十五年十一－十二月各期銷售額與稅額皆以四○一式營業人銷售額與稅額申報書申報，縱使其間兼營農產品，惟依現行營業稅法第八條第一項、第十九條第三項及財政部八十四年二月二十一日台財稅第000000000號函釋，自民國八十四年三月一日起銷售農產品免徵營業稅，在此之前則適用百分之五稅率計課營業稅則原告自應按應稅，免稅銷售額分別開立統一發票，又自八十四年三月起至八十五年十月底止，本處已按四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計應納稅額。訴稱各節，顯係誤解，自不足採。綜上所述，原處分依法核處，並無不合，本件原告提起行政訴訟並無理由，爰請求駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第三十二條、三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款、第五款所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：
一、．．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由貨財政部定之。」分別為營業稅法第八條第一項第十九款及第十九條第三項所明定。又「總統八十四年一月十八日公布之修正營業稅法第八條，奉行政院核定自八十四年三月一日起施行。」復為財政部八十四年二月二十一日台財稅第000000000號函轉行在案。本件原告係兼營銷售農產品之使用發票營業人，經營馬祖、東引等地區民生用品及農產品批發買賣，於八十三、八十四及八十五年度銷售貨物，未依規定開立統一發票，核計自八十三年一月起至八十四年二月底止，有應稅營業稅六一、三四一、三九三元，經減去原報繳銷售額及稅額後，實際漏繳營業稅二、八二○、五四一元；自八十四三月起至八十五年十月底止，有應稅營業額九○、一一○、一五○元，免稅營業額四八、四二○、六五一元，經按財政部規定四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計，並減去原報繳稅額後，實際漏開應稅統一發票致漏繳營業稅四、○二二、三七七元；另因未計算免稅不得扣抵比例致溢抵進項稅額致造成漏繳營業稅七二、七九六元。案經法務部調查局航業海員調查處會同財政部台灣省北區國稅局查獲，有扣押證物一宗、談話筆錄及估價單等相關資料附卷可稽，違章事證，洵堪認定。被告乃核定補徵營業稅六、九
一五、七一四元外，並依所漏稅額科處罰鍰計三四、二八七、二○○元，原告不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，仍迭遭決定駁回，乃提起行政訴訟，主張如事實欄所記載。經查本案銷貨外加運費之銷售額計算，自八十四年三月一日起按查得送交貨單所記載貨品核計應免稅銷售額，其所外加運費之計算，因原告非屬運輸業，係屬營銷售農業品之營業人，其銷項依法有應稅及免稅之分，故加收之運費則應按應免稅之比例併計銷售額，並非原告所指將外加運費部分銷售額全數列為原告之應稅營業收入。依據財政部賦稅署七十五年十二月十八日台稅二發第0000000號函示，代為支付規費及其他什支等於收付之間無差額，其取得之憑證買受人載明為受託人，得於收取佣金或手續費所開立統一發票「備註」欄註明其代收代付之項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額，其所取得之原始憑證應由受託人依規定列帳處理並保存。查本案原告於調查站談話筆錄中自承無法提出有關進項憑證，顯與上開部函意旨不符，自不得作代收代付之認定。另財政部八十四年一月十日公布修正之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款之規定適用，其前提為營業人以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而本案係漏未依規定開立統一發票，原告又無從提示進項憑證，自無前揭規定之適用。至於原告稱其於小規模營業人，亦有部分業務係銷售農產品，應適用營業稅法第十三條所規定之稅率，得掣發普通收據，免用統一發票乙節，經查原告係核定使用統一發票之營業人，自八十三年一－二月，至八十五年十一月－十二月各期銷售額與稅額者皆以四○一式營業人銷售額與稅額申報書申報，此有各該期營業人銷售額與稅額申報書及基隆市稅捐稽徵處正濱分處核定使用統一發票函等件附卷可稽。縱使原告於上開期間經營農產品，惟依現行營業稅法第八條第一項、第十九條第三項及財政部八十四年二月二十一日台財稅第000000000號函釋，自八十四年三月一日起銷售農產品免徵營業稅，在此之前則適用百分之五稅率計課營業稅，則原告自應按應稅、免稅銷售額分別開立統一發票。又自八十四年三月起至八十五年十月底止，被告已按四○三式營業人銷售額與稅額申報書重行核計應納稅額，此亦有該核算書附卷可稽（附於被告卷第一○四、一○五頁）。況原告八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表，係根據所查扣之銷售估價單及帳冊按免稅收入、應稅收入、運費收入分別核算，並經原告簽認在案，此亦有大禾行八十三、八十四、八十五年查獲違章收入總表一張附卷可稽，是被告所據以核課補繳之營業稅或裁處罰鍰自屬有據。另原告所稱被告處分書記載所漏稅額為六、八四二、九一八元，並從重核罰鍰三四、二八七、二○○元，然觀之被告之復查報告卻記載原告漏繳營業稅四、○二二、三七七元，二者所記載不同，則被告據以所為之罰鍰是否正確即非無疑云云。惟查原告所稱被告處分書中所載之漏稅額六、八四二、九一八元部分，係原告自八十三年一月起至八十五年十月止，漏開統一發票並未依規定報繳銷售額及稅額，致漏繳之營業稅，而復查報告所載原告漏繳營業稅四、○二二、三七七元部分，係原告自八十四年三月起至八十五年十月底止所漏繳之營業稅，兩者係不同期間原告所漏稅額之數目，就原告所漏繳之營業稅額及應裁處之罰鍰，已詳載如事實欄所述，則被告據以所為罰鍰數額並無不符，乃係原告誤解所致。從而原告上開所訴各節，並不可採。綜上所述，本件原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，洵無違誤，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 尤 三 謀評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞中 華 民 國 八十九 年 七 四 日