行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二三五○號
原 告 乙 ○
丁○○己○○戊○○丙○○辛○○庚○○壬○○癸○○訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十九日台八八訴字第二○九六二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告之被繼承人徐朝藤於民國八十二年九月七日死亡，原告等未依限辦理遺產稅申報，經台北縣新店市公所檢具徐朝藤遺產稅課稅清單等資料於八十四年五月二十三日以八十四北縣店財字第二五八一九號函被告審查後，原告等始於八十四年五月二十六日辦理申報。經被告核定遺產總額新台幣（下同）七四、八五五、三一二元，淨額五
七、八一九、九三七元，應納遺產稅額二○、五八四、五七一元，並依行為時（下同）遺產及贈與稅法第四十四條規定，按經查得未依限申報之土地及銀行存款等遺產計
七四、三七七、八一一元（核定遺產總額減除未被查獲屬自動補報之日盛汽車有限公司股份價值四七七、五○一元）部分應納稅額二○、三六四、九二○元，核處一倍罰鍰計二○、三六四、九二○元。原告等不服，就遺產中坐落台北縣板橋市○○段二三
三、二三三－六及二三五地號等三筆土地、台北縣中和市○○段灰小段七六－四、七六－八、七六－九及同段牛埔小段一一八－三、一一八－六、一一八－九地號等六筆土地農業用地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，嗣提起再訴願，經行政院以八十八年五月二十九日台八八訴字第二○九六二號再訴願決定：「原決定及原處分關於坐落台北縣中和市○○段灰小段七六－四、七六－
八、七六－九及同段牛埔小段一一八－三、一一八－六、一一八－九地號等六筆土地農業用地扣除額及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分其於部分之再訴願駁回。」原告就其餘部分之再訴願駁回部分不服，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被繼承人徐朝藤死亡時，遺產中之部分耕地（即板橋市○○段二三三、二三六、二三五地號等三筆）尚有三七五租賃關係，承租人為郭緞、郭李春綢等二人，雖則，該項終止租約係於民國八十二年八月十四日於板橋地方法院達成和解，確定補償金額並按月逐期支付，並約定支付至第六期款時，土地始予交還。依財政部六十七年八月二十一日台財稅字第三五六三八號函規定：「．．．訂有三七五租約者，如被繼承人死亡後，其繼承人已將土地收回，並給予原承租人補償者，不論其實際補償費若干，該項遺產土地之估價，仍應．．．按公告現值予以減除三分之一後計算，以免增加徵納雙方困擾。」系爭耕地於被繼承人死亡後，始由原告依和解筆錄內容予以收回土地，揆諸前揭部函規定，無論該補償之多寡，均應按公告土地現值予以減除三分之一後計算，始為正辦。然被告卻將原告代為支付和解書所列之佃農補償費（按持分二分之一為五百萬元）列為未償債務，被告所持理由是：「依民法第七百三十七條規定：『和解有使當事人所拋棄之權利消滅及當事人取得和解契約所訂明權利之效力。』民事訴法第三百八十條第一項亦明定：『和解成立者，與確定判決有同一效力。』又參照最高法院五十一年第二六二九號判例：「．．．租約之訂立、變更、終止．．．應由出租人會同承租人申請登記云云，係為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效。」故而認為「系爭三七五租約土地，既於被繼承人死亡前達成和解，即生終止租約之效力。」故無前揭部函之適用。再訴願決定機關認為被告之見解並無不妥，且謂「．．．和解及給付，業經原處分機關依被繼承人之持分比例負擔．．．列為死亡前未償債務，並不影響耕地租約業已終止之事實，所訴核不足採。」二、惟按，訴訟上之和解成立者，與確定判決有同之效力，惟此項和解亦屬法律行為，其意思表示之解釋，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。最高法院五十七年第二一八○號判例亦謂：「和解之範圍，應以當事人相互間欲求解決之爭點為限，至於其他爭點，或尚未發生爭執之法律關係，雖與和解事件有關，如當事人無欲求一併解決之意思，要不能因其權利人未表示保留其權利，而認其權利已因和解讓步，視為拋棄而消滅。系爭三七五租約土地之所以爭訟，乃因兩造對於補償金額持有異見，其和解範圍亦僅止於此，此觀和解內容第二條即可得知：和解係以新台幣壹千萬元作為補償之對價，自八十二年九月十五日起至八十三年六月十五日止，按月分十期支付，每月支付新台幣一百萬元，被告（即佃農）應於補償費繳足六期（即達新台幣六佰萬元）時，須始將土地返還原告，復依和解內容第三項約定「被告（即承租人）於原告第一項給付完全給付時，被告應協同原告塗銷．．．租佃契約。」申言之，承租人係以取得補償費為拋棄耕地租用權之對價，故在未取得相當之補償費，依和解內容即無由返還土地，蓋依和解筆錄所示第一期補償費係於八十三年九月十五日支付，而被繼承人八十二年九月七日死亡，因之，被繼承人死亡時，該耕地之佃農既未獲分文，豈會同意拋棄其據以使用收益之租佃權利﹖是以在此之前佃農乃基於租賃關係而占有使用系爭耕地，非謂於和解成立當時即拋棄租賃關係至為顯然。三、再者，被告所引最高法院五十一年第二六二九號判例雖謂為落實保護佃農政策，租約之訂立、變更、終止或換訂，不以登記為生效要件，然本件和解之對待條件，須俟補償費『完全給付時』始得申請終止租約，原告於八十三年七月二十日始會同承租人辦理終止租約之手續，均屬履行和解內容，系爭耕地租約於八十三年八月四日經台北縣政府以北府地三字第二七一三九八號函准終止租約，故該耕地租約雖於被繼承人生前達成和解，但因被繼承人生前併未支付分文，基於保護佃農之政策自應解為耕地三七五租賃契約關係並未因而消滅；換言之，被繼承人遺下之財產權利應為三七五出租耕地應至顯然，故系爭土地應有前揭部函之適用。四、末按，繼承因被繼承人死亡而開始，「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利義務。」為民法第一一四七、一一四八條所明文。本件三七五耕地租約於民國八十二年八月十四日於板橋地方法院達成和解，被繼承人徐朝藤八十二年九月七日死亡，被繼承人既分文未付，則繼承人於其死亡時即已概括承受該和解內容之給付義務；易言之，於民國八十三年九月十五日起按月依和解內容所為之給付補償五百萬元，乃原告繼承後本於所有權人之地位所為之給付，並非被繼承人之未償債務，被告誤以為未償債務而否准原告所請，其認事用法顯有違誤。申言之，系爭土地於被繼承人死亡時仍為三七五租約耕地，則遺產稅之核計，自應依前揭部函之規定：「．．．其繼承人已將土地收回，並給予原承租人補償者，不論其實際補償費若干，該項遺產土地之估價（依公告土地現值計算為32,004,000元），仍應．．．
按公告現值予以減除三分之一（即16,680,000元）後計算」。亦即應自遺產中減除16,680,000元，同時將五百萬元之未償債務予以刪除，始為正辦。五、綜觀上述理由，本件遺產中之出租耕地未按公告現值扣減三分之一，於法有違，爰特依法提起行政訴訟，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者應就其在中華民國境內或境外全部遺產，依本法規定，課徵贈與稅。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準．．．。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及八十四年一月十三日修正公布之同法第十條所明定。次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」及「遺產中都市土地訂有三七五租約者，如被繼承人死亡後，其繼承人已將土地收回，並給予原承租人補償者，不論其實際補償費若干，該項遺產土地之估價，仍應依照本部台財稅第三五一六三號函規定，按公告現值予以減除三分之一後計算，以免增加徵納雙方困擾。」分別為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函及六十七年八月二十一日台財稅第三五六三八號函所明釋。二、本件被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，原告等未依規定於繼承之日起六個月內申報被繼承人遺產稅，遲至八十四年五月二十六日始辦理申報，列報土地十七筆、存款及股份各一筆，經被告核定遺產總額七四、
八五五、三一二元，淨額五七、八一九、九三七元，應納遺產稅額二○、五八四、五七一元，原告等不服，主張被繼承人所遺坐落台北縣板橋市○○段二三三、二三三－六及二三五地號等三筆遺產土地，於繼承開始日尚有三七五租賃關係，其三七五租約終止登記於被繼承人死亡後，始告完成，依財政部六十七年八月二十一日台財稅第三五六三八號函釋意旨，應准以減除三分之一後計算，又因本項終止租約，繼承人（即原告等）代為支付之佃農補償費五、○○○、○○○元，被告將其列為未償債務，如此認定，顯有違誤云云，申經被告復查決定以查系爭三筆遺產土地，於被繼承人徐朝藤死亡（八十二年九月七日）前於八十二年八月九日和解成立，終止三七五租約，此有台灣板橋地方法院八十一年度訴字第一三五五號和解筆錄及台北縣政府八十六年三月三十日八六北府地三字第一一二四五二號函附承租人郭緞、郭李春綢八十二年八月九日耕作權放棄書附卷可稽，依民法第七百三十七條規定：「和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力。」民事訴訟法第三百八十條第一項亦明定：「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」又「耕地三七五減租條例第六條第一項載：『本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記』』云云，係為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效。」最高法院五十一年台上字第二六二九號判例可資參照，是本件系爭三七五租約土地，既已於被繼承人死亡前達成和解，即生終止租約之效力，被繼承人死亡時非屬遺產三七五租約土地，即無首揭財政部函釋之適用。至主張和解內容應於補償費繳足六期（六佰萬元）時，始須將土地返還，非謂和解成立當時即拋棄租賃關係乙節，查依前述民法第七百三十七條規定，已發生本件耕地承租人郭緞、郭李春綢所拋棄之耕地權消滅並取得約定補償費之效力，並不因被繼承人生前未支付分文而認三七五租約關係仍然存在，是所訴顯有誤解。另系爭土地因和解終止租約，被繼承人應按土地持分負擔五、○○○、○○○元之補償費，於死亡前尚未給付，被告准予列為死亡前未償債務，並無違誤。訴願、再訴願決定，遞予維持，應無不合，茲原告仍執前詞主張系爭耕地於被繼承人死亡後，始由原告依和解筆錄內容予以收回土地依財政部六十七年八月二十一日台財稅第三五六三八號函規定，應按公告土地現值予以減除三分之一後計算云云，仍難認為有理由，請予維持。三、綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，．．」，分別為行為時遺產及贈與稅法第一條、第十條所明定。本件原告之被繼承人徐朝藤於八十二年九月七日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，經台北縣新店市公所檢具徐朝藤遺產稅課稅清單等資料，於八十四年五月二十三日以八十四北縣店財字第二五八一九號函被告審查後，原告始於八十四年五月二十六日辦理申報，被告核定遺產總額七四、八五五、三一二元，淨額五七、八一九、九三七元，應納遺產稅額二○、五八四、五七一元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按經查得未依限申報之土地及銀行存款遺產計七四、三七七、八一一元（核定遺產總額減除未被查獲屬自動補報之日盛汽車有限公司股份價值四七七、五○一元）部分應納稅額二○、三六四、九二○元，核處一倍罰鍰計二○、三六四、九二０元，原告不服，就遺產中坐落台北縣板橋市○○段二三三、二三三－六及二三五土地三筆部分循序提起行政訴訟，主張：系爭土地於繼承開始日尚有三七五租賃關係，該項三七五租約之終止雖於八十二年八月九日於台灣板橋地方法院達成和解，惟補償金額約定分期支付，支付至第六期款時，土地始為交還，且該租約之終止登記係於被繼承人死亡後始完成，探求當事人真意，承租人以取得補償費為拋棄耕地租用權之對價，在未取得相當之補償費之前，依和解內容即無由返還土地，故非在和解成立時即拋棄租賃關係至明，依財政部六十七年八月二十一日台財稅字第三五六三八號函釋意旨，系爭土地之估價應按公告土地現值減除三分之一後計算，又因租約終止，繼承人原告等代為支付之佃農補償費五百萬元，被告將之列為未償債務，亦有違誤云云。查系爭坐落台北縣板橋市○○段二三三、二三三－六及二三五土地三筆原為案外人徐明定、徐明貴及原告之被繼承人徐朝藤共有，訂有三七五租約，承租人為郭緞、郭李春綢，該項三七五租約已於八十二年八月九日在台灣板橋地方法院達成和解為終止，徐朝藤於八十二年九月七日死亡，原告為其繼承人之事實，有土地登記簿謄本、台灣台北縣私有耕地租約、戶籍謄本、台灣板橋地方法院八十一年度訴字第一三五五號和解筆錄及台北縣政府八十六年三月三十一日八六北府地三字一一二四五二號函附承租人郭緞、郭李春綢八十二年八月九日出具之耕作權放棄書在原處分卷可稽，事證明確。是依民法第七百三十七條：「和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力」及民事訴訟法第三百八十條第一項：「和解成立者，與確定判決有同一之效力」所定，系爭土地之三七五租約於被繼承人徐朝藤死亡前即因和解而生終止之效力，則系爭土地於徐朝藤死亡時並非訂有三七五租約之遺產甚明。又「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」「遺產中都市土地訂有三七五租約者，如被繼承人死亡後，其繼承人已將土地收回，並給予原租人補償者，不論其實際補償費若干，該項遺產土地之估價，仍應依照本部六七台財稅第三五一六三號函規定，按公告現值予以減除三分之一後計算，以免增加徵納雙方困擾」，固經財政部分別以六十七年八月二日台財稅第三五一六三號、六十七年八月二十一日台財稅字第三五六三八號函釋在案，惟其限於遺產土地訂有三七五租約者，始有其適用，系爭土地三筆既非訂有三七五租約之遺產，自不得依前開財政部函釋就該土地之估價減除三分之一計算。另依承租人郭緞、郭李春綢於和解成立當日八十二年八月九日即出具耕作權放棄書，租賃雙方約定補償金一千萬元分十期給付，給付至六百萬元時即將土地返還出租人使用（即返還租賃物），給付完畢時始協同辦理租約終止登記等情以觀，足認八十二年八月九日和解時已合意終止租約，否則承租人何須於當日即聲明放棄耕作權？且若非已和解終止租約，即無約定給付鉅額補償金之餘地。至於約定補償金給付方式及土地交還時期，乃就租約合意終止後就補償金及土地返還之履行問題，與租約終止不能混為一談，而在租約終止後未交還土地前，承租人占有土地乃基於終止租約前合法占有狀態之延續，並非租約仍存在之證明，自不得以補償金分期給付日及土地返還日均在原告之被繼承人徐朝藤死亡後，即謂繼承開始時系爭土地租約尚未終止。再者，「耕地三七五減租條例第六條第一項載『本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記』云云，係為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效。」最高法院五十一年度台上字第二六二九號著有判例，故租約之終止與租約終止登記係屬二事，租約終止後，不因未辦理終止登記而仍存續，故約定租約終止後，俟補償費給付完畢始辦理租約終止登記，乃當事人就相關事項履行之約定，亦不能據以認為租約於終止登記時始為終止。本件依前開事證既足認定系爭土地三七五租約於八十二年八月九日和解時已合意終止，即無解釋意思表示探求當事人真意可言，原告主張探求當事人真意，租約於和解成立時尚未終止，顯無可採。至系爭土地因和解終止租約，原告之被繼承人徐朝藤就系爭土地之應有部分為二分之一，有土地登記簿謄本之記載可稽，其按應有部分負擔五百萬元（一千萬元之二分之一）之補償金，於死亡前尚未給付，被告將之列為未償債務，亦無不合。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 尤 三 謀評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日