行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二三○○號
原 告 甲○○
送達被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十八日台八八訴字第二○八一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報配偶乙○○取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五六一、八一六元，乃核定補徵稅額一○二、五三五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條之一．．．但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部（‧‧）台財稅第000000000號函、財政部（‧８‧）台財稅第000000000號函、財政部（‧９‧）台財稅第000000000號函、財政部（‧７‧）第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。二、一般人民輿論皆為中科院非軍職人民抱屈，故應有「信賴保護原則」之適用。所得稅法第四條第八款誠如稅捐稽徵機關所言於民國五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所頒「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費（且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉（請參考財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文〔．．．基於所得稅法第四條第八款，認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，故未示知員工．．．〕）。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（民國六十九年至八十三年），卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇質戰略，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，使大、中、小企業能夠發達拙壯，創造舉世稱羨的經濟奇蹟，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條「人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障」及第二十三條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之的要件，（即如鈞院的院長、評事先生能安坐在評事位置上，執行評事工作，中科院研發的防衛武器，所發揮的保護作用，是不能被抹滅的，覆巢之下豈有完卵之可言）。如此長達二十八年之久（民國五十五年至八十三年），且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「〔租稅優惠〕者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反〔量能原則〕創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的〔所奬勵誘導之行為〕與手段〔租稅特權〕間是否符合〔比例原則〕，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，兩位蔣故總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序，增進全民之公共利益，為誘導繳發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民都相信有實質免稅之法律狀態存在（參附件六工商時報報導），何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在（參附件四工商時報報導），並以之作成生涯之規劃，處置財產，實已擁有「信賴保護原則之適用」；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。那請問財政部是不是政府機關﹖國防部是不是政府機關﹖所以鈞院亦應該為自己的見解負責，還人民一個公道。三、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件。監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號（附件）、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。四、李總統的裁示和見解：甲、李主席於八十五年五月八日在中常會上不悅的指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。
乙、總統於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中山科學研究院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能：衍生之社會問題應予重，希行政院相關單位重，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。五、行政法院鍾曜唐院長之見解。八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本案所得稅追補繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係屬偽造文件。按中科院於民國八十三年以前所開具之扣繳憑單上所載之扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長周和漢和陳榮讚兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長吳俊勢少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑借的證據法則限制。試問如無扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院為不以扣繳憑單之有無為課稅唯一依據，亦有待商榷；而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大大條之事。七、本系爭案件的行政訴訟若經駁回而認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自民國五十五年成立至民國八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，波及層面甚廣，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等等，故本系爭案件應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函函示暨長達二十八年之久實質免稅所造成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益，重樹政府威信，並符法治，為此請行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，判決撤銷原處分及原再訴願決定。
被告答辯意旨略謂：一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五六一、八一六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○二、五三五元，要無不合，請予維持。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報配偶取自中科院之薪資所得五六一、八一六元，乃核定補徵稅額一○二、五三五元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告配偶為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之五六一、八一六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴主張：財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函均未列入
七十九、八十三、八十七年出版之所得稅法令彙編，及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，應為無效。除另有新函釋外，不得據以起課品位加給或技術津貼所得稅。且依稅捐稽徵法第一條之一，該二函釋對中科院非軍職人員無拘束力。禁反言原則有拘束立法、司法、行政之效力。又稽徵機關長期以來默示免稅，授權中科院及國防部認定為免稅，有信賴保護原則之適用，不得再追溯課稅。其長期免稅，在配合國防器自主研發政策，維護社會安定，保護人民自由與尊嚴，合乎憲法第二十二條、第二十三條之保護要件，與租稅優惠原則相符。已有實質的免稅法秩序存在，依稅捐稽徵法第四十八條之三，應承認最高法院行政裁量給予品位加給及技術津貼免稅待遇。本案所得稅未納稅，非可歸責於納稅義務人政府有疏失，應由政府出錢負責，對納稅義務人追課，案涉層面廣，可能使中科院退休人員請求退休金差額，致國庫受損。又本案扣繳憑單為偽造，不足為憑。無扣繳憑單，不能為課稅依據云云。惟按諸首引所得稅法規定，已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。查系爭所得係原告之配偶以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又被告僅消極的未予核課，其課稅要件仍然存在，未予原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明首引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅，亦無關法律不溯及既往原則之適用。且不待各該函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以各該函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。原告有系爭應稅所得而未申報並無爭議，被告予以補徵，於法無違。本案並無財政部所受函釋，認類如本案品位加給或技術津貼符合免稅要件之情事，足以於本案為有利於原告之適用。是原告主張本案應依稅捐稽徵法第一條之一，不予追課所得稅云云，並不可採。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從優之規定，乃關於裁罰之事項，本案非屬裁罰事項，無該條適用，況系爭所得應稅，自該所得發生後迄無法律變更，無有利不利之比較可言，尤不生該條適用問題，又國防科技，國家安全、人民福祉，應受獎勵，固有憲法本文及增修條文為據。然獎勵非僅予以免稅一途，且稅稅法律主義，亦憲法第十九條宣示之原則，免稅與否，須有法律之明定，已如前述，殊無由行政裁量之餘地。有關免稅之法律，所得稅法已有明定，斯為立法裁量而訂定者，系爭所得稅既不符合免稅規定，已如上述，自不能因配合國策而解釋為應予免稅。原告之配偶有系爭所得，符合課稅要件，被告予以核課，與原告主觀之意思無。被告怠於稽徵，僅核課期間問題，與其有歸責原因無，與原告無歸責原因亦無。此稅捐核課，乃租稅法律主義結果，非就原告之基本權為如何限制，不生違反憲法第二十二條第二十三條問題。又查系爭所得於實現之時未予課稅，嗣後始予補徵，稽徵機關僅消極的未為課稅，非有任何處分，縱類似者眾多，均有未予核課之既成事實。亦無因撤銷原為處分重新核課稅捐致損眾人權益之情事。至中科院已離職人員退休金不合如系爭所得之品位加給及技術加給，其得否請求差額給付，為別一問題，如得請求，政府給付乃應為給付，無受損可言，其應如何處理，非本案所得論究。從而復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。本件事證及法律關係既明，原告請求行言詞辯論，通知中科院參加訴訟，均非必要，附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日