行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二三○二號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月九日台八十七訴字第六○二九九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定及訴願決定均撤銷。
事 實緣被繼承人李世模於八十二年八月一日死亡，原告於八十三年五月十日以受遺增人身分單獨向被告申報遺產稅，經被告核以不適格而未予受理，原告不服，提起訴願，其間被繼承人在大陸之繼承人李自珍、馬宇清委任在台律師鄭潤祥於八十三年千月十三日代為申報，經受理以櫃台案件即時核定免稅，並發給納稅義務人為李自珍、馬宇清之遺產稅免稅證明書。嗣依訴願決定，將原否准受遺贈人單獨申報函撤銷，經被告重行製作免稅證明書，並增列原告為受遺贈人。嗣繼承人李自珍、馬宇清以原告非被繼承人之受遺贈人，申請更正並刪除免稅證明書有關受遺贈人甲○○等之認載，經被告受理准予更正，並函請原告退還核發之免稅證明書以憑銷案。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、訴外人李自珍就該房地授權訴外人鄭潤祥所稱：「．．．但有利害關係人提出異議或訴訟，則委（非受）任人主張法律上之繼承權利。並代刻印章一枚」，及其與訴外人馬宇清委託訴外人鄭潤祥並謂：「．．．並委託（訴外人）李蔡菊，律師鄭潤祥為我們的合法代理人，全權代表我們向台灣省有關當局辦理繼承李世模在台灣遺產的一切事宜」、及「．．．和繼母馬宇清的印章各一枚」，則代刻印章僅為便於撰寫書類而已，皆無委任該鄭潤祥為代理人代為申報遺產稅或遺產管理人字樣，縱經訴外人海峽交流基金會簽證：「．．．與．．．副本相符」，按之稅捐稽徵法第一條後段規定依民法第五百三十一條意旨，並無代理權可言，被告疏未審查該書證內容，逕發該遺產稅免稅證明書交訴外人鄭潤祥代收，在稽徵程序上即有未合，合先指出。二、台灣台北地方法院八十四年度簡上字第一九六號返還保證金事件準備程序筆錄據該代筆遺囑見證人鄭聯芳（律師）證稱：「這是我整理後打字交上訴人（指甲○○）收執，與原本完全相符」，自有代筆遺囑原本之存在。台灣高等法院八十五年家上字第七二號民事判決理由欄謂：「．．．並由伊（指鄭聯芳）代筆書立遺囑，書就後已送打字並再由立遺囑人、見證人共同簽名後，亦屬原本，並已交與立遺囑人、上訴人及其他相關人員各一份，至手寫之系爭代筆遺囑原本，至今找不到」，雖均駁回，惟認定該正本亦屬原本，即有遺囑（被繼承）人、見證人鄭聯芳、楊金城、王雪澄之簽名，仍具證明力，依民法第一千一百九十九條規定，該代筆遺囑即發生效力，應足以證明原告對被繼承人所遺贈該房地因受遺贈（準繼承）而原始取得所有權。以及台灣台北地方法院八十五年度家訴字第三號民事判決、最高法院八十六年度台上字第一○五七號裁定，並依民事訴訟法第四百條、第四百零一條規定自有客觀、主觀之既判力，至為明確。而民法第一千一百九十九條至第一千二百零八條就遺贈訂立專節，與遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第一項：「納稅義務人一人出面申報者，同全體已申報」規定既已發生公法關係，則原訴願、再訴願決定謂：「至訴願人是否為受遺贈人﹖能否分配遺產﹖應是訴願人與其他繼承人之私權爭議，並不因免稅證明是否列載其為納稅義務人而得予解決其紛爭」，在訴願程序方面，
節皆屬違誤。三、非法受遺贈人李蔡菊、及訴外人李自珍告訴（發）原告背信案件，業經最高法院八十六年度台上字第四八一八號刑事判決：「原判決撤銷，發回台灣高等法院」，並謂：「按受遺贈人及其配偶或其直系血親，不得為口授遺囑見證人，民法第一千一百九十八條第四款定有明文，本件遺囑人李世模於八十二年七月二十四日所為之口授遺囑，以陳盛謙、楊金城為遺囑見證人，惟見證人楊金城為受遺贈人盧桂萍之子，原判決以該『口授遺囑』為論處上訴人（指甲○○）罪刑之證據，容有可議」，即所謂口授遺囑第六條：「所遺位於三重埔房屋一棟，現金等除按前立之遺贈有關人員及辦理喪葬外，所餘之款，均由甲○○、蔡菊二人平均分配」，及第七條：「為表示對妻、女之親情，生前未予照料，自遺款中各人另贈貳拾萬元（連前立遺囑各叁拾萬元，每人共計叁拾萬元）」，第八條：「盧桂萍女士多年照顧除原贈貳拾萬元外再增加拾萬元正」等，均為自始全部當然無效之法律上見解，除刑事法部分外，在證據法上縱無拘束本件之效力，但得作為證明即相當民事上消極確認之訴之證明力。與考試院（八五）考台訴決字第○○五號請領月退休金事件再訴願確定決定前將：「訴願決定及原處分均撤銷」，並謂：「本案李世模係於八十二年八月十日亡故，其生前雖曾委託李蔡菊代領其八十三年度上半年之月退休金，惟李蔡菊於其死亡後之八十二年八月十二日始向郵局具領，依民法第五百五十條規定，委任關係因當事人一方死亡而消滅，則李世模與李蔡菊之委任關係，已於八十二年八月十日因李世模之死亡而歸於消滅，李蔡菊於八十二年八月十二日業無請領該筆月退休金之權利」證明，不僅足資證明該李蔡菊確為非法受遺贈人，及訴外人馬宇清、李自珍、盧桂萍亦非受遺贈人，並應足以證明原告為唯一合法受遺贈人，難以否認。四、昔被繼承人於民國四十三年間從湖北武昌逃抵香港輾轉抵台，訴外人即非繼承人（前配偶）馬宇清以其遭遇特別災難為由，向中共湖北省武漢市中級人民法院陳報失蹤，並為死亡之宣告，隨後消滅婚姻關係。其謂：「自眞（另非被繼承人之女李自珍）對他（指李世模）說我與他離婚，沒有與李家來往」，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十九條規定，要為自認。事隔三十餘年，其既未撤銷死亡宣告，連離婚請求權，按之最高法院二十二年上字第一一一字號判例，當然消滅。況被繼承人生前既未返回大陸探親，訴外人亦未蒞台重新舉行公開儀式結婚，僅在戶籍更正歿為存，依民法第九百八十二條第一項、及第九百八十七條第一款規定當然無效，即非繼承人，無繼承權可言。與訴外人李自珍生母劉氏雖與被繼承人誼屬姑表兄妹，當其初訂婚之左氏病亡，其母即原告堂祖母將劉氏接來家中幫忙，乃訴外人即前配偶馬宇清謂：「你伯父在求學時，他父母與他定了鄉下女子姓劉叫鳳姑，他不同意，以後他父母把他騙回來結婚，他還是不同意，他還在求學，他四哥（訴外人李）考祥同劉氏狼狽為奸，以后就生了這個女孩（指李自珍），說是他的女孩」所否認。該非法受遺贈人李蔡菊於八十三年一月二十八日㩗返中共孝南證字第○一一號親屬關係公證書雖載：「配偶：馬宇清，又名馬字清．．．于一九三六年十二月十日與被繼承人結婚」，及：「女兒：李自珍，又名李自貞，0000年0月0日出生（身分證誤填為一九二一年．．．）」，卻無其生母即訴外人：「劉鳳姑」姓名等記載，且訴外人馬宇清一九三六年．．．與被繼承人．．．結婚，而訴外李自珍早在一九二一年．．．出生，該馬宇清先前否認為其所出，特以0000年0月0日出生，但身分證書為一九二一年．．．相差八、九歲，足徵該公證書顯有偽造情形。其等與原告間八十六年度上字第六二八號損害賠償事件，台灣高等法院法官於同年九月八日間：「書狀內所提之劉鳳姑是何人」﹖原告答：「與被繼承人是表兄妹，無婚姻關係，被繼承人生前對外稱李自珍為女兒是因不願家醜外揚，李自珍不是被繼承人之親生女兒」調查屬實，雖由其所請代理人即訴外人鄭潤祥：「對右述李自珍不是被繼承人親生女兒我們否認」，惟與除戶戶籍謄本及信函既已否認對照立論，依民法第一百零五條但書規定：「但代理人之代理權係以法律行為授與者，其意思表示，如依照本人所指示之意思而為時，其事實之有無，應就本人決之」不生效力，應足以證明訴外人劉鳳姑與被繼承人無有婚姻之成立，該李自珍與被繼承人並無婚生、私生或養女關係，自非繼承人，無繼承權。遺囑（被繼承）人未以遺囑指定遺囑執行人，或委託他人指定之（參照民法第一千二百零九條第一項規定），按之遺產及贈與稅法第六條第一項：「遺產稅之納稅義務人如左」：第二款：「無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人」意旨，則該馬宇清、李自珍既非納稅義務人，原處分（核定）竟受理其等申報，發給前開證明書，並排斥受遺贈人即原告：「但無單獨申請之適格」，在稅務實體部分殊為違誤。五、原處分非法核定部分，前經原告訴願被告決定除將：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，並謂：「．．．尤無限制大陸地區以外之納稅義務人依法申報之意旨，從而原處分機關未加探究，徒以訴願人（指甲○○）為被繼承人之受遺贈人，遽認其無單獨申報之適格，應會同合法繼承人辦理，而未受理其遺產稅之申請，容有斟酌之餘地」，其依該決定意旨，重行核發免稅證明書：「增列受遺贈人甲○○」，是依訴願法第二十四條：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」規定即告確定，不可變更。而稅捐稽徵法第十七條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」，限於誤載、誤算、或重複情形，納稅義務人主體亦不得否認、變更。其另徒執：「．．．法院八十四年十一月六日北院民家事八十三家聲四一字第○三二一四九號函」，擅將：「被繼承人李世模遺產稅，其納稅義務人業經本局依法更正為李自珍、馬宇清二人，原核發予台端（指甲○○）八十三字第000000－0號遺產稅免稅證明書，業經作廢」云。蓋「函：各機關間公文往復用之」（參照公文程式條例第二條第一項第四款），既非有關機關訴願、再訴願決定書，或行政、普通法院判決，無以創設或變更原告即受遺贈人原為納稅義務人之權利、義務，則其無有判決、或決定書肆意為之，同違法行政處分，不僅顯違訴願法第二條第二項規定意旨，而且及刑法第二百十三條所規定公文書不實登載罪責；非但圖利第三者（訴外）人馬宇清、李自珍等，並且損害原告受遺贈權利、及使用、收益該權利之利益；匪特顛覆前訴願決定之拘束力、及確定力、證明力，尚且動搖稅務證明之根本，證據確鑿。原訴願、再訴願決定既皆未予糾正，同謂：「．．．並未改變該遺產稅免稅之事實，亦未增加訴願人之稅捐負擔，尚無直接損害訴願人之權利或利益可言」各節，遽從程序上駁回之，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百六十八條規定為適用法規不當，為違背法令，無可維持。六、訴外人馬宇清、李自珍本非被繼承人合法繼承人，無親屬會議紀錄，卻出具潛稱：「．．．得由利害關係人（事實上受遺贈人即原告方足當之）聲請法院選任遺產管理人」之聲明書，與訴外人鄭潤祥出具切結書稱：「．．．持有人李世模（被繼承人）其不幸於民國八十二年八月十日死亡，伊於去世後，繼承人馬宇清、李自珍至民國八十二年十一月二十五日仍無法尋獲上開權狀，今切結人因未能提出四鄰或店舖保證書，特立本切結書屬實．．．」擔保，並持附已經原處分機關：「作廢」免稅證明書，先向台北縣三重地政事務所為遺產管理人登記。其等均知台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十七條第四項：「大陸地區人民依規定不能繼承取得以不動產為標的之權利」規定，另以：「．．．法院八十三年五月二十六日北院民家事八十三家聲字第一七九號通知」，及：「被繼承人李世模遺產稅納稅義務人業經更正為李自珍、馬宇清二人函」，變造「八十三字第000000－0號免稅證明書」，對原告因受遺贈（準繼承）而原始取得所有權之該房地等認為「無人承認之繼承」聲請同法院指定遺產管理人，同法院認：「．．．無繼承人承認繼承時，被繼承人李世模之遺產，於清償債權，並交付遺贈物後，如有剩餘即歸國庫」、及：「以選任（訴外人）財政部國有財產局為適當，且為承認繼承人之公示催告」，該公示催告等：「被繼承人李世模之債權人及受遺贈人，應於本公示催告最後載新聞紙之日起，壹年陸月內，報明債權及為願否受遺贈與否之聲明」，迄至八十七年八月六日截止，則該通知祗為消極地准予備查，既未積極地確認其等繼承權存在；且代筆遺囑正本前經終審法院判決認定亦屬原本，是原告否認訴外人李自珍為被繼承人之女、馬宇清為其現配偶，並於八十六年十二月三十日以該代筆遺囑向遺產管理人財政部國有財產局請求交付該房地管業，並聲請願受全部財產遺贈，同法院亦不得拒絕，昭然若揭；非微證實訴外人鄭潤祥充當司法、稅務黃牛，抑且暴露原處分（稅務人）出賣證書弊端，灼灼可見。原訴願、再訴願決定就原處分未從實體上論斷，對原告有利之證據等均未斟酌，顯有疏漏。七、依訴願法第二十五條：「公務員因違法或不當處分，應負刑事責任得付懲戒者，由最終決定之機關於決定後，應責由該管機關依法移送主管機關辦理」規定，本件原處分人員違法失職責任明確，而關係人鄭潤祥既知非訟事件法第七十九條第一項規定：「繼承人因故不能管理遺產，或未委任遺產管理人，被繼承人亦無遺囑指定者，得由利害關係人聲請法院選任遺產管理人」，亦未受訴外人馬宇清、李自珍委任，竟串同原處分人員變造該免稅證明書，參諸行政院國軍退除役官兵輔導會移送台灣台北地方法院檢察署偵辦案例：「王正志（律師）於八十二年間以在台榮民李仁安大陸親屬李永漢代理人身分，檢具由中共湖南省公證處核發認證的『親屬證明』等公證書資料，順利向退輔會聲請繼承李仁安的二十三萬元遺產。次年退輔會又接到李仁安胞弟李仁宏等人聲請繼承遺產案，才發現李永漢早於五十二年八月死亡，顯然是『人頭繼承人』等」，疑有偽造情形，除損害原告使用、收益該房地權利，險釀五月牢獄之災，再訴願時請求責飭被告併移主管機關偵辦，再訴願決定亦未注意及之，應請一併撤銷發回被告辦理。八、按「本條例第六十九條所稱取得，包括原始取得及繼承取得」、及「但以遺囑就其在台灣地區之財產為贈與者，適用台灣地區之法律」、「遺產稅之納稅義務人如左」：「無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人」、「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，同行政處分」、「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」、「遺囑、自遺囑人死亡時，發生效力」、「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權」，為台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十一條但書、及同條例施行細則第四十九條、遺產及贈與稅法第六條第一項第二款、訴願法第二條第二項、行政訴訟法第一條第二項、民法第一千一百九十九條、第七百五十九條所分別明定，本件原告既因受遺贈（準繼承）而原始取得被繼承人所遺贈系爭房地，及該房地遺產稅免稅證明書，原可逕向管轄地政機關辦理受遺贈登記，即能享受使用、收益該房地權利。而原處分就前訴願決定確定所核發該免稅證明書，徒執關係人：「以訴願人非被繼承人之受遺贈人」誆稱申請，擅將該增列受遺贈人甲○○之免稅證明書作廢，造成關係人非法所為該遺產管理人登記，不僅致使原告纏訟經年，而且損害使用、收益該房地利益，此有土地謄本絕對公信力可考，則原訴願、再訴願決定謂：「亦未增加訴願人之稅捐負擔，尚無直接損害訴願人之權利或利益可言」，從程序上不受理，揆之首揭及前揭規定所示，認原處分為濫用權力，所援鈞院四十八年判字第九十六號判例等亦無適用之處，自無可採。九、關於台灣台北地方法院八十六年家催字第一五號民事裁定指定遺產管理人、及之一公告催告裁定之二該公告青年日報等，原告業於八十七年九月二十八日以再訴願決定書㈡，暨免稅證明書並於同年月三十日再訴願書㈢檢送再訴願決定機關，皆以副本抄送被告收受，兩相比較，與參證前訴願確定、及增列受遺贈人甲○○之免稅證明書意旨，即足徵原處分人員及刑法第二百十一條：「偽造、變造公文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑」所規定變造公文書罪，及關係人鄭潤祥及刑法第二百十六條：「行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定」所規定之行使變造之文書罪責，乃其無可抉煞之事證，則再訴願決定謂：「尚難謂直接損害再訴願人之權利或利益」並未斟酌該事證，依行政訴訟法第十九條但書意旨，應就該事證為言詞辯論，自有必要。十、本件（作廢）免稅證明書、及「增列受遺贈人甲○○」證明書、以及（變造）證明書，當時雖由被告局長王榮周授權主管科室決行核發，惟其對外仍為被告負責（代表）人，乃被告組織法所明定，難以否認。其不僅就前訴願確定決定應受拘束，而且其兼任本件「訴願委員會主任委員王榮周」，應核閱該件全卷，亦難謂不知情，顯屬曾在中央或地方機關參與該訴願事件之處分或決定，依訴願審議委員會組織規程及審議規則有關規定，其應自行迴避不得執行職務，竟謂：「原處分機關上開通知已將原核發之免稅證明書作廢並請其退還該證明書正本之函文，尚難謂有直接損害訴願人權利或利益之情形存在」云，極為偏頗，在訴願程序上自有未合，特予陳明。十一、按公證書中共委託公證書略謂：「並委託（訴外人）李蔡菊，律師鄭潤祥為我們（指訴外人馬宇清、李自珍）的合法代理人，全權代表我們向台灣當局辦理繼承李世模在台灣遺產的一切事宜，並無代為申報八十三年度遺產稅事件字樣，充其量僅屬民事上之概括委任，絕無稅務代理權可言，則原處分以司法機關消極地准予備查通知，既未取具該委託公證書，徒執訴外人鄭潤祥提出委任書，逕行受理非納稅義務人馬宇清、李自珍遺產稅之申報，在稽徵程序上即有未合，被告遽引民法第五百二十八條資為抗辯，自無可取。十二、稅捐稽徵法第十七條就查對更正規定謂：「繳納通知文書有記載計算錯誤或重複時」為限，非被告所援司法院二十五年院字第一五五七號解釋所稱：「於訴願、再訴願之決定確定後發現錯誤．．．」，而此一規定與訴願法第二十四條較顯為特別規定，是依中央法規標準法第十六條意旨法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用，不得更正。且該解釋對首揭稅捐稽徵法在法之位階上係命令，並依同法第十一條意旨，「命令不得牴觸憲法或法律，」，其未優先適用法律，否准關係人鄭潤祥要求，遽引該命令作為原處分人員之護符，殊為無效。況行政院原諮所稱：「．．．查訴願經再訴願決定後，即為最終決定，其決定內容所認定之事實，亦發生最明顯或最重大之錯誤，或由當事人提出新證據，足以動搖該決定基礎時」，方能更正，因前訴願確定決定、及免稅證明書、增列受遺贈人甲○○等，無有該解釋所示錯誤情形。與原告聲請法院指定遺囑執行人被駁回後，另訴訟歷審民事判決認定該代筆遺囑正本亦屬原本，應為法之所許，原處分既無有關機關其他訴願、再訴願決定書或行政法院、普通法院判決只憑。繼承人李自珍等提示台灣台北地方法院八十三年度家聲字第四一號民事裁字，亦非新證據，卻假更正之名以達顛覆前訴願決定之拘束力等鵠的，蓋該變造免稅證明書負責決行之科長張昭裕為國立台灣大學法律系畢業，難謂不知，其援前述解釋固無適用之餘地，尤難解免原處分人員濫用權力責任，對照至明。十三、原處分非特排斥原告受遺贈（納稅義務）人之身分、地位，並損害使用、收益該房地權利。否則，原處分如不變造證明書，關係人鄭潤祥即無以聲請法院指定遺產管理人等情，縱該變造證明書無應納遺產稅額，在行政方面應有違失之責，則被告仿就刑事上微罪不舉之意辯稱：「尚無直接損害原告之權利或利益」云，可說無前訴願決定之存在，不待言也。十四、原告與訴外人財政部國有財產局間另（鈞院八十八年度訴字第八○四號交付遺贈房地）事件，於本年四月二日問卷發現被繼承人李世模生前服公職時所書具之公務人員履歷表，為其基本、真實、及詳盡人事資料，其家屬欄以戶籍配偶：馬宇清登載「殁」，無「妻」之記列，並無「女李自珍」字樣，既經其簽名、蓋章，並由主管機關交通部觀光局審核，且於六十年七月間完成，是其身分上之原始書證，自應足以證明訴外人馬宇清、李自珍非其繼承人。訴外人馬宇清親筆信既自認為消滅婚姻關係前配偶，及親筆信並否認訴外人李自珍非被繼承人之女，以及聲明書其等又僭稱利害關係人即受遺贈人先向台北縣三重地政事務所登記遺產管理人鄭潤祥未果，再冒充被繼承人（大陸地區）繼承人請求台灣台北地方法院家事法庭指定遺產管理人迨變成為無人承認之繼承之「檢察官」，則該中共公證書顯有偽造情形，徵之最高法院新近宣示毒樹菓實證據法則，既與事實不符，無須另行消極地確認其等繼承權不存在，即可推翻。十五、訴外人馬宇清本非被繼承人現配偶，李自珍為其四房姪女而冒名情形，原告於申報遺產稅時加說明。其等與原告均經申請延期申報該遺產稅，原處分就其等：「以櫃台案件即時核定免稅，對原告謂：「．．．無單獨申報之適格」，既屬同一（被繼承人）事件，並未併案處理，造成兩歧，即有未合。及其等與訴外人鄭潤祥無有委任，或公證書出諸偽造等，以及前訴願決定撤銷發回重核增列受遺贈（納稅義務）人即原告後，本件便告合一而確定，其被訴外人鄭潤祥誆稱：「任由第三人隨意主張權利，濫予核准實圖利他人之犯行」云，卻謂：「本件其附案（代筆）遺囑既如上述為無效之認定，則甲○○自不宜再列為被繼承人之納稅義務人」，亦對有利於原告之判決，裁定證據等，均未斟酌，不但殊違證據、經驗法則，而且揆諸前揭台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十一條、及同條例施行細則第四十九條、稅捐稽徵法第十七條、 遺產及贈與稅法第六條第一項第二款、訴願法第二條第二項、第二十四條、行政訴訟法第一條第二項規定其對原告因受遺贈（準繼承）而原始取得該房地所有權人，擅予折斥，另將該房地遺產稅免稅證明書發給訴外人馬宇清等於法不合。而訴願、及再訴願決定遽從程序上不受理，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百六十八條意旨，顯為違背法令，無可維持。十六、頃接最高法院八十八年度台上字第四三三號原告與訴外人馬宇清、李自珍因損害賠償事件民事判決除將：「原判決除假執行部分外廢棄，發回台灣高等法院」，並謂：「惟查依李世模於七十九年八月九日所立之信託書所載，於李世模死亡後該一百萬元存款本息即由受益人之上訴人（指甲○○）受益之，則該一百萬元本息似即歸上訴人所有」，無異同時認定代筆遺囑為有效，依前揭台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十一條但書，及同條例施行細則第四十九條規定，原告就被繼承人李世模所遺贈該房地已因受遺贈而原始取得所有權。與歷審判決、裁定認該代筆遺囑正本亦屬原本雷同。最高法院八十六年度台上字第四八一八號刑事判決：「．．．本件遺囑人李世模於八十二年七月二十四日所為之口授遺囑，以陳盛謙、楊金城為遺囑見證，惟見證人楊金城為受遺贈人盧桂萍之子」，亦經終審民事法院認為：「原判決既認該（口授）遺囑不生遺囑之效力」，並依前揭民法第一千一百九十九條、第七百五十九條規定，原告隨即成為該房地所有權人，無以動搖。按之同條例第六十九條：「大陸地區人民不得在台灣地區取得或設定不動產物權，亦不得承租土地法第十七條所列各款之土地」規定，被告縱經受理其等遺產稅申報，不應該發給遺產稅免稅證明，原處分擅決行為，連訴願確定決定增列原告為受遺贈人亦加以排斥，即為前揭遺產及贈與稅法第六條第一項第二款，行政訴訟法第一條第二項意旨，以違法論，早有損害原告使用、收益該房地之利益情事，難以卸責。以及訴外人馬宇清係被繼承人消滅婚姻關係前配偶，李自珍為其兄（四房）李考祥之女而冒充者，是前判決益稱原告：「惟上訴人否認被上訴人為李世模死亡時之妻、女」，並無民法第一千一百四十七條：「繼承，因被繼承人死亡而開始」之適用，皆無繼承權可言。其等日後確能證明為被繼承人之繼承人，另屬請求賠償特留分問題，併此陳明。十七、在鈞院八十八年度訴字第八○四號原告與訴外人財政部國有財產局交付遺贈房地事件發見訴外人陳盛謙以申請書載：「李自珍女士先行償還新台幣叁拾柒萬元正，現尚欠新台幣肆拾叁萬元正未還，由關係人鄭潤祥為：「見證人」及訴外人謝明國以申請書載：「馬宇清、李自珍依兩岸關係條例第六十九條規定，不得在台灣地區取得設定不動產物權，故渠等無權就本案房屋予以出租」云，謂有：「．．．代理人鄭潤祥律師簽訂房屋租賃契約等情，雖與本件待證事項無關，但可見該鄭潤祥跨足司法稅務界之黃牛有年，可供參考。十八、八十三年字第一○五二六五號免稅證明書皆註明：「不作繼承人身分及遺產產權證明之用」文字，惟八十三年字第000000－0號免稅證明書則無該段文字之記載，即有可作繼承人身分及遺產產權之用處，與函內容併合以觀，應足資證明原處分不但濫權及刑法第二百十一條變偽公文書罪刑，而且亦觸犯刑法第二百十二條變偽特種文書罪責。而關係人鄭潤祥以訴外人馬宇清、李自珍之代收人持向台灣台北地方法院家事法庭聲請指定遺產管理人，按之刑法第二百十六條規定，該鄭潤祥並行使變造該公文書特種文書等罪，該訴外人李自珍等奪取台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十九條前段所禁止取得不動產，即早由原告因受遺贈而原始取得所有之該房地冀予吞沒。迨被告辯謂：「另查稅捐稽徵機關核發遺產稅免稅證明書，係證明被繼承人已申報之遺產無應納遺產稅云，就該無有前開文字之免稅證明書從未注意及之，猶替原處分掩護。十九、前揭最高法院八十八年度台上字第四三三號民事判決謂：「惟查依李世模之戶籍謄本所載，其配偶為「馬宇清」。馬宇清與馬字清是否同一人﹖馬宇清是否確為李世模死亡時之配偶」。與被繼承人李世模生前之戶籍謄本（及財政部國有財產局台灣北區辦事處台財產北㈠字第八六○○○八四四號函稿、台北縣三重市第一戶政事務所北縣重一戶字第八六○○五九三號行文表影本「下同」，見鈞院八十四年度訴字第八○四號卷）。記載「配偶、馬宇清」，其殁字於七十八年十二月二十二日憑北市警本戶字第七一一八號更正為馬宇清存相同。及其所提親屬關係公證書載：「又名馬字清」，按行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百四十四條第一項第一款、及戶籍法第三十六條各規定，其應用馬字姓名為當事人申報遺產稅，遽以更正前之「馬宇清」為之，與該條、款意旨不符，則其申報根本為錯誤。該錯誤既不得依同法第二百四十九條第一項命其補正，亦不得依同法第二百三十二條第一項逕予更正，非另以該馬字清姓名從新申報不可。該判決並謂：「李自珍之出生日期，依前述公證書記載為「0000年0月0日出生，身分證誤填為0000年0月0日出生」，惟李自珍於原審所提出委任鄭潤祥為受任人之授權書，記載其生日為民國五月二日，則李自珍究於何年出生﹖如係於0000年出生，而李世模係於00000年00月00日出生，兩者相差僅十一歲，李世模與李自珍是否確有父女關係，頗滋懷疑，有待詳查」。其生母為訴外人「劉鳳姑」，該中共公證書並無記載。及該戶籍謄本記載：「原民前貳年拾月拾日出生，民國陸肆年捌月陸日更正：民前貳年拾壹月拾壹日」相符，應足以證明被繼承人生前所報年齡實在。以及由訴外人李蔡菊於：「八十二年八月二十七日」所為死亡登記申請書一望可見其為0000年0月0日出生，顯非：「身分證誤填」所能掩飾，自無可能扯上其屬被繼承人生前所生女兒，洵堪認定。果爾，訴外人馬宇清既須另行申報，並依同法第五十三條：「二人以上於左列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴、一同被訴」、及第三款：「為訴訟標的之權利或義務，係同種類，而本於事實上及法律上同種類之原因者。但以被告之住所在同一法院管轄區內，或有第四條至第十九條所規定之共同管轄法院者為限」，訴外人李自珍亦隨同撤回本件申報，即失共同申報之要件，何況其迄未另提為被繼承人親生女兒之證明，自始無可證明其為被繼承人逝世時之女，其等既共同申報之，被告既未通知其等提出被繼承人生前戶籍謄本核對，逕予受理，並一再發給其等免稅證明書，則原處分不但濫用權力，而且在主體、及稽徵程序、程式均有未合，原訴願、再訴願決定皆未注意及之，顯有違誤。二十、基上論結，請判決將原處分及訴願決定、再訴願決定撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查遺產稅之納稅義務人，依據遺產及贈與稅法第六條第一項第二款規定，無遺囑執行人者為繼承人及受遺贈人。本件被繼承人李世模死亡時亦有大陸地區繼承人李自珍、馬宇清二人，其等於民國八十三年五月十八日依台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條規定，向台北地方法院表示繼承遺產，並取得八十三年五月二十六日北院民家事八十三家聲字第一七九號家事法庭通知准予備查，即屬上開遺產及贈與稅法第六條規定之納稅義務人。另依民法第五百二十八條：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」。經查本局依受任人鄭潤祥律師提示之委任書，受理其申報並核發遺產稅免稅證明書，於法並無不合，所訴委任未合乙節核無足採。二、依司法院二十五年院字第一五五七號解釋：「訴願之決定，有拘束原處分或原決定官署之效力，．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後發現錯，．．．自可查其行政權或監督權之作用，另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」，本案本局依據繼承人李自珍等提示台灣台北地方法院八十三年家聲字第四一號民事裁字之新事證，刪除原告為被繼承人李世模之受遺贈人，並請退還原核發遺產稅免稅證明書正本以憑銷案，並無違誤。三、另查稅捐稽徵機關核發遺產稅免稅證明書，係證明被繼承人已申報之遺產無應納遺產稅，不作繼承人身分及遺產產權證明之用，本件被繼承人李世模遺產稅案既經核定為免稅，其納稅義務人即無稅捐之負擔，本局刪除原告為被繼承人之受遺贈人，並未改變本件遺產稅免稅之事實，亦未增加原告稅捐之負擔，尚無直接損害原告之權利或利益，至原告是否為受遺贈人﹖能否分配遺產﹖係屬私權之爭執，尚不因免稅證明書有無列載其姓名而得解決，原告所訴實屬對法令之曲解。綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」為訴願法第一條所明定。又「訴願法第一條所稱官署之處分，損害人民之權利或利益者，限於現已存在之處分，有直接損害人民權利或利益之情形者，始足當之。如恐將來有損害其權利或利益之行政處分發生，遽即提起訴願，預行請求行政救濟，則非法之所許。」行政法院四十八年度判字第九十六號著有判例。二、經查被繼承人李世模遺產稅案原由原告以受遺贈人身分於八十三年五月十一日提出申報，經被告以不適格而未予受理，原告不服，申請復查，經被告移委任在台律師鄭潤祥於八十三年十月十三日代為申報，經被告以櫃檯案件，即時核定免稅，發給納稅義務人為李自珍、馬宇清之遺產稅免稅證明；嗣原告由財政部審理之遺產稅申報案，經財政部八十四年二月九日台財訴第000000000號訴願決定以被告未受理原告遺產稅之申報，有斟酌之餘地，將原否准申報函撤銷，由被告另為處分。被告乃重行製作免稅證明書，增列原告為納稅義務人，發給原申報代理人鄭潤祥律師並告知原核發納稅義務人為李自珍、馬宇清之遺產稅免稅證明作廢，且副知原告。嗣鄭潤祥律師以原告非被繼承人之受遺贈人，申請更正重新核發刪除被繼承人李世模鄭潤祥證明書內有關「受遺贈人甲○○Z000000000」等之記載之免稅證明；案經被告除以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七三號函准更正該遺產稅納稅義務人為李自珍、馬宇清，並檢送記載上開納稅義務人之免稅證明予鄭潤祥律師，並以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號原告稱：原增列其為納稅義務人之免稅證明書，業經作廢，請退還該證明書正本以憑銷案。原告對上開第00000000號函表示不服，主張代筆遺囑正本經民事終審法院認定亦屬原本有既判力，其為受遺贈人屬實，依財政部八十四年二月九日台財訴第000000000號訴願決定書，被告核發八三字第000000－0號遺產稅免稅證明書上增列原告為受遺贈人，而被告又於八十五年三月十六日（八五）財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函，刪除其為受遺贈人且作廢，並請退還該證明書正本以憑銷案乙節，顯有違誤等語，向財政部提起訴願。三、查被告核發之遺產稅免稅證明書係供證明已申報相關之遺產，且無應納遺產稅額之用；本件被繼承人李世模遺產稅既經核定為免稅，遺產稅之納稅義務人即無稅捐之負擔，被告八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函原告稱：原核發予訴願人八三字第000000－0號遺產稅免稅證明書，業經作廢乙節，並未改變該遺產稅免稅之事實，亦未增加原告之稅捐負擔，尚無直接捐害原告之權利或利益可言；至原告是否為受遺贈人﹖能否分配遺產﹖應是原告與其他繼承人之私權爭議，並不因免稅證明是否列載其為納稅義務人而得予解決其紛爭；故被告上開通知已將原核發之免稅證明作廢並請其退還該證明書正本之函文，尚難謂有直接損害原告權利或利益之情形存在，原告對之請求行政救濟，揆諸首揭行政法院判例意旨，即非法之所許，應不予受理。」為由，認本件訴願為不合法，依訴願法第十七條第一項前段規定，駁回原告之訴願，固非無見。經查，「申請繼承登記，除提出第三十二條第一項第一款及第三款之文件外，並應提出左列文件：一、．．．四、遺產稅繳（免）納證明書或其他有關證明文件。．．．」、「遺產稅之納稅義務人如左：一、．．．。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．」分別為土地登記規則第四十四條第一項第四款及遺產及贈與稅法第六條第一項第二款所明定；又財政部八十四年八月十一日台財稅第000000000號函發布稽徵機關核發遺產稅繳清（免稅）證明書查欠作業聯繫要點第一點規定為加強便民服務，縮短遺產土地、房屋移轉登記前置作業時間，提高行政效率，特訂定要點。足見稽徵機關所核發之遺產稅免稅證明書有其法律上之用途。從而，被告因財政部於八十四年二月九日作成台財訴字第八四一八四四○九二號訴願決定將被告以原告不適格而未予受理之處撤銷，而重行製作免稅證明書，增列原告為受遺贈人。嗣訴外人李自珍、馬宇清以原告非被繼承人之受遺贈人等語，申請註銷被繼承人李世模遺產稅免稅證明書所載原告為受遺贈人。被告以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七三號函准予更正，並以八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號通知原告，略以被繼承人李世模遺產稅，其納稅義務人業經被告依法更正為李自珍、馬宇清二人，原核發八十三字第000000－0號遺產稅免稅證明書，業經作廢，請退還該證明書正本以憑銷案等語，揆諸首揭規定及說明，原處分（八十五年三月十六日財北國稅審貳字第八五○一一六七二號函）對於原告似不得率爾謂無損害其權利或法律上利益，訴願決定及再訴願決定就此未予詳究，即以訴願不合法，不予受理，從程序上駁回原告之訴願及再訴願，尚嫌疏略。原告起訴意旨執以指摘，非無理由，應由本院將再訴願決定及訴願決定均撤銷，由受理訴願機關究明後，另為適法之決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十六 日