行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二三二四號
原 告 乙○○訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十五日台八十八訴字第一九○八九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告於民國七十九年及八十年間提供資金其友人宗成志子女購置財產及投資事業，因友人子女籌措資金不易，遂於請求權時效內之八十一年間無償免除其友人子女宗緒麗新台幣（下同）八四○萬元、宗緒嫻一、八○○萬元，合計二、六四○萬元，八十二年間無償免除宗緒瑛二、六二○萬元，並申報贈與稅，被告乃據以核定其八十一、八十二年度贈與總額分別為二、六四○萬元及二、六二○萬元，淨額分別為二、五九五萬元及二、五七五萬元，發單課徵贈與稅八、二九一、二五○元及八、二一一、二五○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按：「行政官署對於人民有所處罰必須確定證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法」鈞院著有三十九年判字第二號判例，其意旨甚明，即舉證責任分配應由主張違法事實存在之行政官署不得憑臆測推定，必須調查事實並須有積極證明其事實之存在始能確認人民違法。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」鈞院亦著有三十六年判字第十六號判例。另「一方已有適當之證明者，相對人欲否認其主張，即不得不更舉反證」亦有鈞院六十八年判字第四七三號判決可資參照。二、八十一年度贈與稅：㈠原告七十九年六月十五日提領款
八、九○○萬元之提款條對方科目欄位僅記載：「定存」並無記載有宗緒麗同日轉存定期存款之存單號碼，無法確認原告本日之提領款有借款予宗緒麗，而宗緒麗同日轉存定期存款之存入憑條對方科目欄位全屬空白並未記載原告之活期儲蓄存款戶賬戶亦無法確認渠轉存定期存款資金究由當日之何提領款人借予，是以該提款條及存入憑條屬不確定之證據。查宗緒麗七十九年六月五日轉存定期存款共五、○○○萬元係向另案行政訴訟之原告宗成志（鈞院收文八十八年度訴字第二七八二號）借款取得，且已全額償還，並為被告所採認，而被告又未查得原告另有借款予渠情事，況且縱或有其他借款情事亦不能作為系爭贈與稅之課稅客體與範圍，被告究依何證據確認原告有借款予渠﹖及借予渠若干金額﹖據以核定於八十一年間原告對渠就本日之提領款免除清償債務八四○萬元。是以無法明確判定本日之提領款究係借予何人及借予若干金額﹖更無法判定原告之提領款八、九○○萬元有無借款予宗緒麗，及借予宗緒嫻、宗緒順、宗緒瑛等三人各若干金額﹖相對地亦無法判定宗緒瑛轉存五、○○○萬元，宗緒順轉存五、○○○萬元宗緒嫻轉存五、○○○萬元，宗緒麗轉存五、○○○萬元之定期存款資金及若干資金，係由原告之提領款借予轉存。是以被告以上述不明確之證據作為課稅處分之依據應不具證據能力，與前揭鈞院三十九年判字第二號判例行政官署對於人民有所處罰應由行政官署負舉證責任及證據應明確與不得臆測推定之意旨有違。惟再訴願決定機關竟反客為主要求原告舉證，顯屬巔倒是非。㈡有關各相關係人之實際借貸對象與金額只有原告與案外人陳祥雲等四人及借款人宗緒瑛等五人彼此間才知悉，有關此借貸情形，原告雖一再舉證主張七十九年六月十五日提領款實際借款人宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛分別各取得借款二、二○○萬元，一、七○○萬元，五、○○○萬元暨八十、五、三之提領款六、二○○萬元係借予宗緒順四、九○○萬元，宗緒嫻一、三○○萬元，亦分別各自償還原告七○、一三○、○○○元，一、八○○萬元及四七、七八七、八六○元。總上原告共獲償一三五、九一七、八六○元與原告七九、六、十五及八十、五、三兩日之提領款共一五、一○○萬元，相較則未獲償還款僅
一五、○八二、一四○元。而再訴願決定機關又未飭被告就原告之主張及所提示之證據，參照鈞院三十六判字第十六號判例及六十八年判字第四七三號判決意旨盡更舉反證責任，而率以「因與借款人資金往返頻繁，既未提出當初借款之確切日期，對象及金額等資金流程是借款人資金回流至原告帳戶無法據以認定與借款人返還借款有關」及「且亦未提出宗緒嫻君宗緒麗及宗緒瑛還款證明」為由駁回顯屬飾詞辯卸。㈢依前
（二）所述宗緒嫻自原告七九、六、十五之提領款實際取得借款一、七○○萬元連同自原告八十、五、三之提領款取得借款一、三○○萬元共計三、○○○萬元，減除渠
八二、四、七償還款一、八○○萬元未償還款僅一、二○○萬元。惟被告卻核定於八十一年間就渠七九、六、十五之借款額一、七○○萬元被原告免除清償債務一、八○○萬元。原處分核定渠被原告免除清償倩務額一、八○○萬元不但大於實際借款額一、七○○萬元，且大於未償還額一、二○○萬元。退一步而言縱或以臆測方式推定原告本日提領款八、九○○萬元平均借予同日之借款人五人，則宗緒嫻僅可得借款一、七八○萬元亦屬被免除清償債務額一、八○○萬元大於平均可得借款額一、七八○萬元。㈣總而言之，稽徵機關對納稅義務人課稅應以事實為依據，事實應以證據認定，在未獲確切證據前，不遽以推測臆定方式據為課稅，查本案原處分八十一年度贈與稅，被告既未依據事實又缺乏明確證據，僅憑其查獲之屬不明確之活期儲蓄存款取款條及定期存款存入憑條以臆測推定方式課稅，惟臆測推定又嚴重錯誤，因依前（一）（二）（三）各點所述，原告既已明確主張舉證，可明確判定宗緒麗均無向原告取得任何借款，宗緒順已全部償還，宗緒瑛已償還四七、七八七、八六○元，宗緒嫻未償還款僅一、二○○萬元，而被告並未依前揭鈞院之判例意旨舉證及更舉反證即遽以認定原告七九、六、十五之提領款有借予宗緒麗，並核定原告於八十一年間對渠免除清償債務八四○萬元，及核定原告七九、六、十五之提領款有借款予宗緒嫻一、七○○萬元並於八十一年間對渠免除清償債務一、八○○萬元，不僅大於實際借款額且高於未償還餘款一、二○○萬元是以原處分之八十一年度贈與稅之課稅客體（受贈人）及金額嚴重違法錯誤，謹請鈞院明察並予以撤銷。三、八十二年度贈與稅：原告八十年五月三日提領款六、二○○萬元之提款條對方科目欄位亦僅記載「定期存款」並無記載宗緒瑛同日轉存定期存款存單字軌字號，無法確認原告本日之提領款有借款予渠，而宗緒瑛同日轉存定期存款之存入憑條對方科目欄位雖記載有同日全部提領人三人之活期儲蓄存款戶帳號，但仍無法確認渠轉存之定期存款資金究由何提領款人提供借予及各借予若干金額﹖是以該提款條及存入憑條仍屬不確定之證據，依鈞院三十九年判字第二號判例意旨亦不能作為課稅證據，且被告又未查得原告另有借予宗緒瑛之情事，況且縱或有其他借款情事亦不能作為系爭贈與稅之課稅客體與範圍，被告究依何證據確認原告有借款予渠﹖及借予渠各若干金額﹖而據以核定於八十二年間原告對渠就本日之提領款免除清償債務二、六二○萬元，又被告亦就訴外人宗成志之本日提領款核定渠有對宗緒瑛免除清償債務額二、七六○萬元兩者合計宗緒瑛共計被核定免除清償債務額五、三六○萬元顯然大於宗緒瑛本日取得借款轉存定期存款額五、○○○萬元（按宗成志已另案提起行政訴訟鈞院收文八十八年度訴字第二七八二號），其理由為何﹖㈡原告舉證主張七十九年六月十五日之提領款八、九○○萬元係借予宗緒順二、二○○萬元，宗緒嫻一、七○○萬元，宗緒瑛五、○○○萬元。八十年五月三日之提領款六、二○○萬元係借予宗緒順四、九○○萬元，宗緒嫻一、三○○萬元，二日之提領款共計借出一五、一○○萬元，而原告自該三借款人共取得獲償款一三五、九一
七、八六○元該獲償之資金流程證據均全屬銀行出具之證據，何以僅採認九、八四○萬元（即借出款總額一五、一○○萬元減八十一年度核定免除清償債務額二、六四○萬元及八十二年度核定免除清償債務額二、六二○萬元）其餘三七、五一七、八六○元（一三五、九一七、八六○元減九八、四○○、○○○元）何以不採認﹖又採認之
九八、四○○、○○○元究採認何張證據，又同一張同筆之證據何以又不全額認定僅採認部分之金額﹖（三）按稽徵機關對納稅義務人課稅，應以事實為依據，事實應以證據認定，在未獲確切證據前，不得遽以推測臆定方式據為課稅，查本案八十二年度贈與稅被告既未依據事實又缺乏明確證據，僅憑其查獲之屬不明確之活期儲蓄存款取款條及定期存款存入憑條以臆測方式課稅，惟臆測推定又嚴重錯誤，因依前（一）（二）各點所述，原告既就八十、五、三之提領款六、二○○萬元已明確主張舉證並未借予宗緒瑛及宗緒麗（宗緒麗之定期存款係向宗成志借款轉存並已償還宗成志，且原告亦已舉證）任何款項，而實際係借予宗緒順四、九○○萬元已償還四八、一三○、○○○元僅八七○、○○○元未獲償還及借予宗緒嫻一、三○○萬元連同七九、六、十五借款一、七○○萬元共計三、○○○萬元減除八二、四、七償還款一、八○○萬元未償還款僅一、二○○元，而與原處分八十二年度贈與稅核定原告於八十二年間就
八十、五、三之提領款免除宗緒瑛清償債務二、六二○萬元顯與前述事實不符，課稅客體（受贈人）及金額均錯誤而屬違誤課徵，謹請鈞院明察並撤銷原處分。四、被告在未查明實情之前何以責令原告照抄於八十一年間對宗緒麗、宗緒嫻分別免除清償債務八四○萬元、一、八○○萬元及於八十二年間對宗緒瑛免除清償債務二、六二○萬元﹖八十一年贈與稅，何不以七十九年六月十五日之實際欠償人宗緒瑛為被免除清償債務之債務人（受贈人）及以其之實際欠債額二、二一二、一四○元為免除清償債務額（贈與額），而誤以無債務存在之宗緒麗、宗緒嫻為被免除清償債務對象（受贈人），又八十二年度贈與稅何不以八十年五月三日之實際債務人宗緒順、宗緒嫻為被免除清償債務之債務人（受贈人）及以該二人之實際欠債額一二、八七○、○○○元（宗緒順欠債額八七○、○○○元，宗緒嫻欠債額一二、○○○、○○○元）為免除清償債務額（贈與額）而誤以無債務存在之宗緒瑛為免除清償債務之債務人（受贈人），其認定依據為何﹖五、按「被告之自白不得作為有罪判決之證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符」為刑事訴訟法第一五六條所明訂，其立法目的為欲以補強證據擔保自白之真實性，亦即以補強證據，擔保自白之真實性之存在，藉以限制自白在證據上價值。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」鈞院著有七十五年判字第三○九號判例。又「納稅義務人申報、如能提示反證其申報錯誤仍可異議，稽徵機關不得加以拒絕」有鈞院八十七年度判字第三二三號判決可資參照，「納稅義務人對於適用法令錯誤，或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還」亦為稅捐稽徵法第二十八條所明訂。㈠被告為達到其稽徵作業進度與責任目標之要求，乃隨意就原告所提示之全部獲償證明文件總額一三五、九
一七、八六○元並未釋明究採認何張還款證明文件及採認之文件整筆金額中究採認多少金額，而以含混籠統方式採認九、八四○萬元並預設立場不依事證，自行草擬說明書稿要求原告照抄，原告鑑於該說明書草稿內容並未明確敍明究係以何年、何月、何日、何筆之借款，及原借款總額之債權據予以對債務人免除清償債務，又因可提起行政救濟及依前揭稅捐稽徵法第二十八條申請救濟，在無奈情況下只好求全依樣畫葫蘆照抄與事實不符，且未經相對借款人簽章認證之說明書。被告之輔導申報函亦未明確指明原告究以何年、月、日、何筆債權對宗緒惠、宗緒瑛免除清償債務。原告又怕未依輔導函要求於收文後十日內申報被罰，乃採權宜措施先行申報內容：「免除債務（原債務發生日七九、六、十五）二、六四○萬元（受贈人宗緒嫻一、八○○萬元、受贈人宗緒麗八四○萬元）」（詳見八十一年度贈與稅申報書）惟查：（１）宗緒麗從無向原告借款（２）宗緒麗七九、六、十五借款轉存之定期存款五、○○○萬元係另向同日提領款人宗成志借款五、○○○萬元且已全部償還（３）宗緒嫻之借款一、七○○萬元，併同八十、五、五向原告之借款一、三○○萬元共三、○○○萬元已於八
二、四、七償還一、八○○萬元未償還額僅一、二○○萬元（４）宗緒順借款四、九○○萬元已償還四八、一三○、○○○元未償還款僅八七○、○○○元。基上事證，足證上述之說明書、被告之輔導申報函及贈與稅申報書之申報內容無論是受贈人姓名或是免除清償債務金額及原債務發生日均與前述原告依事實之主張與舉證文件不符，依前述五所揭刑事訴訟法之規定，及參照鈞院判決之意旨被告自不能作為核課八十一年度贈與稅課稅之依據。㈡又原告八○、五、三之提領款六、二○○萬元，係借予宗緒順四、九○○萬元、宗緒嫻一、三○○萬元共計六、二○○萬元，已無餘款借予宗緒瑛，而被告與原告亦以前述五－㈠所述之原因分別照抄書立無償免除宗緒瑛清償債務二、六三○萬元之說明書，而被告則錯誤以二、六二○萬元（相差一○萬元）發輔導函輔導原告申報八十二年度贈與稅，申報內容為：「免除債務（原債務發生日八十、五、三）宗緒瑛二、六二○萬元。」（詳八十二年度贈與稅申報書），惟查原告本日（八十、五、三）之提領款並未借予宗緒瑛，而宗緒瑛之借款五、○○○萬元係全部借自原告七十、六、十五之提領款，且已償還四七、七八七、八六○元，未償還款僅二、二一二、一四○元。從上之事實足證上述之說明書與被告之輔導申報函及贈與稅申報書之內容，無論是受贈人姓名或是免除清償債務金額及原債務發生日均與前述原告依事實之主張與舉證文件不符。依前述五所揭刑事訴訟法之規定及參照鈞院判決之意旨自不能作為課徵八十二年度贈與稅之依據。㈢上述說明書並非向借款人免除清償債務之意思表示亦未經相關之借貸關係人簽章認證應未具免除清償債務文書之法律效力。再訴願決定以：「原告已書立說明書並申報贈與稅且繳納在案為由駁回原告之訴請顯有輕縱原核定之錯誤，並「官官相護」之嫌。㈣總上，被告之說明書草稿及原告照抄之說明書內容欠缺明確且未經相關借貸關係人簽章認同，原告申報之兩年度之贈與稅申報書內容又與事實不符依理由七所揭之法令與鈞院判決意旨均不能作為課徵八十一年度及八十二年度贈與稅之依據。六、按「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定期間（應於超過免稅額之行為後三十日內申報）屆滿之翌日起算」為財政部八十、十一、一台財稅第00000000號函釋示有案，本案原告業已依被告八五、八、九北區國稅二第00000000號函規定於收文後十日內申報，是以原告縱或有以七九、六、十五或八十、五、三之債權對實際債務人免除清償債務之情事，依前揭財政部函示規定應分別自七九、七、十四及八十、六、二起算，而迄至原告於八五、八、十接獲被告上述之輔導申報函時已逾五年之核課期間是以原處分顯屬違法。七、按核實課稅原則係指稽徵機關就任何符合租稅義務構成原則要件皆應依法確實查核並依法依事實予以認列，稽徵機關不得在無其他明確之證據足以反證納稅人之舉證與主張有虛偽情事之臆測推定而為租稅核課處分，查本案被告僅依其查獲屬不明確之證據，即十七張活期儲蓄存款取款條及定期存款存入憑條等證物據以推定核課原告之八十一年度與八十二年度贈與稅處分，而原告又依事實盡舉證之責，惟被告及訴願、再訴願決定機關並未查獲原告另有借款予上述實際借款人以外之借款事實之前又未就原告之主張舉證盡「更舉反證」之責任即以原告與借款人資金流程頻繁，既未提出當初借款之確切日期、對象及金額等資金流程。是宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛之資金回流至原告帳戶無法據以認定與借款人返還借款有關。從而駁回原告之舉證主張，難道原告上述主張並舉證之獲償款一三五、九一七、八六○元又屬原告接受還款人另一贈與行為。八、綜上，被告所查獲之有關提領款人之活期儲蓄存款取款條因對方科目均未記載借款人姓名與轉存定期存款之存單字軌號碼，及借款人取得借款轉存定期存款之存入憑條對方科目亦未記載提領款人之活期儲蓄存款帳號（八十、五、三之借款人之存入憑條雖有將當日全部提領款三人之帳號予以記載，惟仍無法明確判定各提領款人與各借款人有無借貸關係及借貸金額）是以被告應無法明確判定原告七九、六、十五及八十、五、三之提領款究借予何借款人及借款金額，其又怠於依職權進一步向相關之借貸關係人查明取證更本未倒置反客為主以「所提示資金流程資料僅能證明其與宗成志、陳祥雲、陳淑貞、宗緒順自金融機關提領款確轉存友人子女宗君等人帳戶，但其究係資金貸予何人及借款若干﹖迄未提示相關資料可供參酌」為由要求原告舉證顯與前揭鈞院判例有關「舉證責任分配應由主張違法事實存在之行政官署不得憑臆測推定，必須調查事實並須有積極證明其事實存在始能確認人民違法」之意旨有違。又原告已依事實舉證主張實際借款人之還款流程被告如就原告所提出之證據欲加推翻反駁或有置疑，依舉證轉換原則，亦應由被告負舉證責任，亦即被告，應即查明原告所辯與舉證之真偽並負更舉反證責任，否則應即予採認，惟查被告因怠於依職權進一步再詳加查證而以「原告與借款人等人資金流程頻繁，其未提出當初借款日期，對象及金額等資金流程是宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛資金回流至原告帳戶無法據以認定與返還有關」為由否定原告之舉證亦與前揭鈞院判例意旨有違，另原告所照抄書立之說明書，因係依被告為達到其責任目標預設立場自行草擬說明書要求原告照抄書立，惟內容欠缺明確之債務標的，並未敍明免除清償何年、月、日、何筆之借款債務，而原告申報之內容、受贈人姓名、金額，原債務發生日期又與事實不符，被告一再執此理由駁回原告之主張與舉證，亦屬卸辯，本案被告未盡調查之能事及盡舉證責任，且漠事實與違反法令規定，致違誤課徵全屬逾核課期間之八十一及八十二年度贈與稅經原告申請復查未准變更，訴願、再訴願決定亦未詳加審究復予維持均難令人折服，謹請鈞院明察將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷。九、至被告辯稱原告所提示之資金流程定期存單號碼均非原轉存之定期存單號碼，而否定原告主張實際借款人宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛已有還款事實乙節，按此理由被告曾於再訴願階段執同一理由答辯，惟未為再訴願受理機關所認同，查被告查獲原前述七十九年六月十五日及八十年五月三日提領款之提款條及借款人取得借款轉存定期存款之存入憑條對方科目欄位不是空白就是記載不明確致均無法確認各借款人所存入之資金究由何提領款人借予提供與提供若干金額借予，而被告又未查證宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛、宗緒麗取得借款轉存定期存款之資金，究由何提領款人所借予，是以當然無法明確辯認上述兩日原告提領款借款予宗君子女轉存定期存款之存單號碼。被告辯稱原告所提示資金流程定期存單號碼均非原告轉存之定期存單號碼顯屬強辯無理。另從（一）、七十九年六月十五日之提領款，宗緒麗所取得借款轉存之定期存款五、○○○萬元係向另案行政訴訟之原告宗成志借款取得，且已償還五、○○○萬元此亦為被告所採認。（二）、宗緒瑛僅於七十九年六月十五日向原告借款五、○○○萬元，且已償還四七、七八七、八六○元，而並未自原告八十年五月三日之提領款取得借款。（三）、被告亦未查獲原告另有借款予宗緒麗、宗緒瑛之情事。以上三點事實亦可證明原告七十九年六月十五日之提領款僅借予宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛並無借予宗緒麗情事，八十年五月三日之提領款僅借予宗緒順、宗緒嫻，並無餘款借予宗緒瑛情事。再查原告所提示之獲償資金流程證據除以借款人宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛名義到期之定期存單轉存原告之銀行帳戶外，亦有從該三借款人之銀行存款戶提領轉存至原告之銀行存款戶，足以證明原告上述二日之提存款僅借予該三人且絕大部分均已獲償，是以被告執原告所提示資金流程定期存單號碼均非原轉存之定期存單號碼、全屬無稽，另按被告為財稅機關應知悉銀行之作業流程，因定期存款存單到期時，不是解約提領現款或轉存其他性質之存款，就是另換新存單，惟不論解約、換單，原到期之存單必由銀行收回作廢、被告以償還借款之定期存單必須與原借款轉存定期存單號碼相同才能勾稽並證明原借款已償還，據此類推，如債權人以現金借予債務人，債務人還款之紙幣號碼必須與原借款之紙幣號碼一致始能勾稽證明原借款已償還，如以支票或其他等值之支付工具（支票、匯票、公債）償還就無法認定原借款已清償之理由似屬強辯，又查本案實際借款人宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛等三人償還告之資金流，除以借款人名義到期之定期存單轉存至原告之銀行帳戶外，亦有從借款人之銀行存款戶提領轉存至原告之銀行存款戶，該資金之流程應足以證明借款人之償還款確已流入原告之銀行存款戶，而被告在別無其他積極證據，足以反證原告所提示之借款人還款證據有不實情事之前，不應以還款之定期存單號碼均非原轉存之存單號碼，二者無法勾稽為由，否定原告之主張。又查原告依法僅有責任就原告本人與債務人之實際債權債務關係事件負舉證責任，對與原告無實際債權債務關係之他人並無義務與權利要求他人舉證。是以被告要求原告提示非屬原告之實際債務人且無借款事實之第三人提供資金往來證據，顯屬無理、刁難，且有違「舉證責任分配原則」。至被告以「縱若如原告所訴七十九年六月十五日所借之款已有還款屬實，然僅有宗緒麗、宗緒惠及宗緒瑛之資金流程並未提出宗緒惠（按宗緒惠與本案無關聯是以此答辯理由有錯），宗緒麗之資金流程佐證，而八十年五月三日所借之款已有還款屬實，然亦僅有宗緒順、宗緒嫻二人之資金流程，亦未提出宗緒瑛之還款流程佐證，是宗緒惠及宗緒麗、宗緒瑛並無還款予原告亦為原告所不爭，則與原告自行書立八十一年度免除宗緒麗、宗緒嫻之說明書及贈與稅申報相符及八十二年度無償免除宗緒瑛債務之說明書與贈與稅申報書相符」乙節。按依前述被告查獲之原告七十九年六月十五日及八十年五月三日提領款取款條及同日借款人轉存定期存款之存入憑條，因對方科目欄位不是空白未記載，就是記載不詳，無法明確判定原告七十九年六月十五日有借款予宗緒麗，八十年五月三日有借款予宗緒瑛之事實，依鈞院三十九年判字第二號判例意旨不能作為課稅證據。而被告又未查得原告另有借款予該二人之事實，是以既無借款予該二人，何來還款之流桯﹖至於原告照被告之意思所抄寫書立之說明書並非出於原告之真意且內容欠缺明確之債務標的。贈與稅申報書又係依被告錯誤輔導函填報，申報之免除清償債務之對象（受贈人）並非實際借款人及免除清償債務額與實際未清償餘額不符，屬錯誤之申報，依法可以救濟。被告執原告「未提示宗緒麗、宗緒瑛還款原告之資金流程及已書立說明書與申報贈與稅」之空言辯詞否定原告舉證主張七十九年六月十五日日之提領款並未借款予宗緒麗，八十年五月三日之提領款並未借款予宗緒瑛及無對該二人免除清償債務之情事，不但有違前揭鈞院三十九年判字第二號判例與三十六年判字第十六號判例意旨之證據法則，且有違鈞院六十八年判字第四七三號判例意旨之「更舉反證」與「舉證責任轉換法則」。更屬無理之飾詞。十、綜上所述，謹請明察，將一再訴願決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告因宗成志子女計畫購置財產及投資事業，乃於七十九年六月十五日自第一商業銀行建成分行開立活期儲蓄存款取款條提領八、九○○萬元，併同其家族成員陳祥雲（四○○萬元）、陳淑貞（八、○○○萬元）、宗成志（八、一○○萬元）、宗緒順（六○○萬元）等四人共同提領存款二六、○○○萬元，並於同日直接轉存宗成志之子女即宗緒順等五人之名義第一商業銀行建成分行定期存款，其每人存款金額為宗緒麗五、○○○萬元（存單號碼○三九三七三），宗緒惠五、○○○萬元（存單號碼○三九三八一），宗緒嫻五、○○○萬元（存單號碼○三九三九○），宗緒瑛六、○○○萬元（一、○○○萬元存單號碼一○八六五一，五、○○○萬元存單號碼○三九四○三），宗緒順五、○○○萬元（存單號碼○三九三六五）；及八十年五月三日原告自同銀行再提領存款六、二○○萬元，亦係併同陳淑貞（六、九○○萬元），宗成志（四、五○○萬元）於同日存入宗成志子女宗緒順等三人為名義之第一商業銀行建成分行定期存款，其存入金額為宗緒順八、○○○萬元（存單號碼00000000），宗緒嫻四、六○○萬元（存單號碼00000000），宗緒瑛五、○○○萬元（存單號碼00000000）。原告稱因宗成志子女部分資金無力償還，同時亦想贊助宗成志子女，遂於八十五年七月二十九日自行書立說明書，說明其已於八十一年請求權時效內無償免除宗成志之女宗緒麗八四○萬元，宗緒嫻一、八○○萬元等債務，合計二、六四○萬元，並申報贈與稅，被告乃據以核定原告八十一年度贈與總額二、六四○萬元，淨額二、五九五萬元，贈與稅額為八、二九一、二五○元。二、依大院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本案原告於七十九年六月十五日及八十年五月三日分別提款八、九○○萬元及六、二○○萬元並已轉存入宗成志子女之帳戶，此為不爭之事實，至其辯稱其七十九年並未借款予宗緒麗而八十年度並未借款予宗緒瑛等二人，因原告並未提出相關資金流程，足以佐證宗緒順等所存入之定期存款並非由原告所提領之資金中流入；且被告係據原告自行填報贈與事實依法核課贈與稅，縱使存入宗成志其子女之資金並非原告提領部分，亦應係原告等共同調借資金所轉存入，是就客觀事實言之，亦係原告共同調借之資金所存入，原告既自行書立說明書「免除債務」之事實，又未能舉出轉存宗成志子女資金之具體確切流程，所辯自非實情，委不足採。三、又原告聲稱七十九年六月十五日所提領之款八、九○○萬元係借予宗成志子女宗緒順二、二○○萬元、宗緒嫻一、七○○萬元、宗緒瑛五、○○○萬元，而八十年五月三日所提領之款六、二○○萬元係借予宗成志子女宗緒順四、九○○萬元，宗緒嫻一、三○○萬元；按原告對上述之主張，亦因原告未能提出相關確切之存入款資金流程，是無法證明原告所提領之款七十九年度僅借予宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛三人，八十年度僅借予宗緒順及宗緒嫻二人，是原告所陳上述借款對象係空言主張，核不足採。四、原告復稱，宗緒嫻於七十九年六月十五日向原告所借之款為一、七○○萬元，即被告所核定免除宗緒嫻清償債務達一、八○○萬元，顯然被免除清償債務額大於渠向原告實際借款額；縱或併同渠自原告八十年五月三日提款所取得之借款額一、三○○萬元共計
三、○○○萬元，減渠所償還款一、八○○萬元，其未償還款僅一、二○○萬，與被告所認定依其八十五年七月二十九日書立之說明書其免除宗緒嫻債務則為一、八○○萬元，顯然免除債務金額大於借款額，殊屬錯誤乙節；經查被告依第一商業銀行資金流程查獲原告於七十九年六月十五日確有提款八、九○○萬元且已轉存入宗君子女帳戶之事實，而對宗成志子女債務究有若干、原告必自知甚明被告無庸查明，而原告所書立之說明書，說明其「免除債務」之金額當已其存在債務多寡，據實載明，而此債務，除已知查獲之第一商業銀行提款金額轉存部分外，應尚有其他借予款項，原告若無是項借款債務存在，何以自書說明書免除之﹖是所稱借款金額與免除債務金額不相當乙節，顯屬飾詞，亦不足採。五、原告又稱予宗成志子女之款項已有還款事實，且已提出資金回流之流程等資料佐證乙節；經查原告所提示資金流程定期存單號碼均非原轉存之定期存單號碼，所稱還款事實，無法勾稽；縱若如原告所訴七十九年六月十五日所借之款已有還款屬實，然亦僅有宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛三人之資金流程，並未提出宗緒惠、宗緒麗之還款流程佐證；而八十年五月三日所借之款已有還款屬實，亦僅有宗緒順、宗緒嫻二人之資金流程，並未提出宗緒瑛之還款流程佐證，是依上所述，宗緒惠、宗緒麗及宗緒瑛並無還款予原告亦為原告所不爭，則與原告自行書立於八十一年度免除宗緒麗、宗緒嫻等之債務說明書及贈與稅申報書相符，原告遂自行依據免除債務金額之事實填報贈與稅申報書，而被告依原告之申報書並按行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅，洵無違誤。六、又本案原告先於八十五年七月二十九日自行書立說明書陳述免除宗緒麗及宗緒嫻八十一年之「未償債務」事實，此舉並非出於強暴、脅迫、利誘所為乃係稅務協談方式，亦經原告同意所為；且上開「未償債務」業經查明原告與宗成志子、女間之存、提款事實吻合，是該說明書應係基於以上事實書立無誤，原告復依上開說明書自行申報贈與稅，而被告依其申報書核課原告贈與稅共八、二九一、二五○元，應無違誤，請予維持。七、綜上，原處分及所為復查並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。本件原告不服被告如首揭事實欄所載之初查核定，以其於七十九年及八十年間分別借款八、九○○萬元及六、二○○萬元予友人宗成志子女宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛等三人七、一○○萬元、三、○○○萬元及五、○○○萬元，並未借款予宗緒麗，自無從對渠免除債務，況真正債務人自八十年三月十五日起至八十四年八月十日止陸續償還借款，迄今宗緒順欠八七○、○○○元、宗緒嫻欠一二、○○○、○○○元，宗緒瑛欠二、二一二、一四○元，以上合計欠款一五、○八二、○○○元，而非原核金額八十一年二、六四○萬元、八十二年二、六二○萬元，其資金往來均有銀行資金流程可證，又該等債權發生日係七十九年六月十五日及八十年五月三日，已逾五年核課期間云云，申經復查結果，以原告友人宗成志之子女宗緒嫻、宗緒麗及宗緒瑛因計劃購置財產及投資事業缺乏資金，於七十九年六月十五日及八十年五月三日向原告調借資金，嗣因宗成志等人籌措資金不易，且原告亦想贊助，遂於八十一及八十二年間陸續免除渠等借款債務，計八十一年
二、六四○萬元（宗緒嫻一、八○○萬元、宗緒麗八四○萬元）、八十二年二、六二○萬元（宗緒瑛），此有原告八十五年七月二十九日書立之說明書附被告可稽，所稱並無免除債務之事實，核不足採。至稱七十九年及八十年間借款金額分別為八、九○○萬元及六、二○○萬元，借款人為宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛等三人，渠等自八十年三月十五日起至八十二年十月七日止已陸續償還借款云云，雖提示第一商業銀行及法國國家巴黎銀行出具之定期存款書函及匯款證明等資料，惟查原告與宗成志等人資金流程頻繁，其既未提出當初借款之確切日期、對象及金額等資金流程，是宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛之資金回流至原告帳戶無法據以認定與返還借款有關，且原告已書立說明書陳述免除宗緒嫻、宗緒麗及宗緒瑛之債務在先，並據以申報贈與稅，所稱債務已償還，顯非實情。又依原告書立之說明書，其免除債務之年度分別為八十一及八十二年度，其核課期間分別迄八十六及八十七年底，本案贈與稅繳款書送達日期為八十五年十一月三十日，尚未逾核課期間，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查本件原告因友人宗成志之子女計劃購置財產及投資事業，於七十九年六月十五日與陳祥雲、宗成志、陳淑貞、宗緒順等人分別自第一商業銀行建成分行提領八、九○○萬元、四○○萬元、八、一○○萬元、八、○○○萬元、六○○萬元，合計提款二六、○○○萬元，並於同日直接轉存友人子女同上銀行定期存款，計宗緒麗五、○○○萬元、宗緒惠五、○○○萬元、宗緒嫻五、○○○萬元、宗緒瑛六、○○○萬元、宗緒順五、○○○萬元，又原告於八十年五月三日與案外人陳淑貞、宗成志分別自第一商業銀行建成分行提領六、二○○萬元、六、九○○萬元、四、五○○萬元，合計提款一七六、○○○萬元，並於同日直接轉存友人子女同上銀行定期存款，計宗緒順八、○○○萬元、宗緒嫻四、六○○萬元、宗緒瑛
五、○○○萬元，有第一商業銀行建成分行活期儲蓄存款取款條、定期存款存入憑條及定期存款存單影本附原處分可稽，是原告於七十九年及八十年度分別提款八、九○○萬元及六、二○○萬元存入友人子女宗緒麗等人帳戶屬實，所主張僅借款予宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛，並未借款予宗緒麗，亦未免除渠債務云云，顯非事實，其因所提示資金流程無法證明七十九年度宗緒嫻五、○○○萬元、宗緒麗五、○○○萬元、宗緒瑛六、○○○萬元、八十年度宗緒瑛五、○○○萬元之借款已返還，乃於八十五年七月二十九日自行書立說明書，陳明於八十一年無償免除宗緒嫻一、八○○萬元、宗緒麗八四○萬元，八十二年無償免除宗緒瑛二、六二○萬元，復於八十五年八月十四日填寫贈與稅申報書經由中壢市公所申報贈與稅，此有上開說明書及贈與稅申報書附原處分可憑。被告乃據以核定原告八十一年度贈與總額二、六四○萬元，淨額二、五九五萬元；八十二年度贈與總額二、六二○萬元，淨額二、五七五萬元，發單課徵贈與稅八、二九一、二五○元及八、二一一、二五○元，於法並無不合。原告雖主張於七十九年六月十五日向其借款之對象為宗緒順二、二○○萬元、宗緒嫻一、七○○萬元及宗緒瑛五、○○○萬元，且自八十年三月十五日起至八十二年二月十二日止分別自三人存款帳戶獲得償還借款，並提出宗緒順、宗緒嫻、宗緒瑛三人資金流入原告帳戶之資金流程，以證明原告並無借款予宗緒麗一人，更無對其免除債務八四○萬元，又宗緒嫻所借之款僅一、七○○萬元，何以免除清償之債務額達一、八○○萬元﹖另八十年五月三日提領之款，借款的對象為宗緒順四、九○○萬元，宗緒嫻一、三○○萬元，且自八十一年三月四日起至八十二年十月七日止分別自上述二人存款帳戶獲得償還借款，並提出宗緒順、宗緒嫻二人資金流入原告帳戶之資金流程，以證明原告並無借款予宗緒瑛，更無對其免除債務二、六二○萬元乙節；按諸本院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本案原告於七十九年六月十五日及八十年五月三日分別提款八、九○○萬元及六、二○○萬元並已轉存宗成志之子女之帳戶，此為不爭之事實，至其主張其七十九年並未借款予宗緒麗而八十年度並未借款予宗緒瑛等二人，因原告並未提出相關之資金流程，足以佐證宗緒順等所存入之定期存款並非由原告所提領之資金中流入；且本件被告係依據原告自行填報贈與事實依法核課贈與稅，縱使存入宗成志其子女之資金並非原告提領部分，亦應係原告等共同調借資金所轉存入，是就客觀事實言之，亦係原告共同調借之資金所存入，原告既自行書立說明書「免除債務」之事實，又未能舉出轉存宗成志子女資金之具體確切流程，其所主張自非實情，核不足採。原告又主張，其於七十九年六月十五日所提領之款八、九○○萬元係借予宗成志子女宗緒順二、二○○元、宗緒嫻一、七○○萬元、宗緒瑛五、○○○萬元，而八十年五月三日所提領之款六、二○○萬元係借予宗成志之子女宗緒順四、九○○萬元，宗緒嫻一、三○○萬元云云，惟原告對上述之主張，亦因原告未能提出相關確切之存入款資金流程，是無法證明原告所提領之款七十九年度僅借予宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛三人，八十年度僅借予宗緒順及宗緒嫻二人，亦不足採。原告另主張，其於七十九年六月十五日所提之款八、九○○萬元，設若平均借予宗成志之子女宗緒順等五人，則平均每人之借款金額為一、七八○萬元；而八十年五月三日所提之款六、二○○萬元，平均借予宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛三人，則平均每人所借之款應為二、○六六萬元，然被告所核定免除宗緒瑛清償債務達二、六二○萬元，顯然被免除清償債務額大於渠向原告之借款額，何況宗緒瑛對原告八十年五月三日所提領之款未曾借款，則與被告所認定依其八十五年七月二十九日書立之說明其免除宗緒瑛債務則為二、六二○萬元，顯然免除債務金額大於借款額，殊屬錯誤乙節；經查被告依第一商業銀行資金流程查獲原告於八十年五月三日確有提款六、二○○萬元且已轉存入宗成志子女帳戶之事實，而對宗成志子女債務究有若干、原告必自知甚明，而原告所書立之說明書，說明其「免除債務」之金額已視其存在債務多寡，據實載明，而此債務，除已知查獲之第一商業銀行提款金額轉存部分外，應尚有其他借予款項，原告若無是項借款債務存在，何以自書說明書免除之﹖是所主張借款金額與免除債務金額不相當乙節，顯屬飾詞，仍不足採。原告復主張借予宗成志之子女之款項已有還款事實，且已提出資金回流之流程等資料佐證乙節；經查原告所提示資金流程定期存單號碼均非原轉存之定期存單號碼，所稱還款事實，無法勾稽；縱若如原告所主張七十九年六月十五日所借之款已有還款屬實，然亦僅有宗緒順、宗緒嫻及宗緒瑛三人之資金流程，並未提出宗緒惠、宗緒麗之還款流程佐證；而八十年五月三日所借之款亦已有還款屬實，然亦僅有宗緒順、宗緒嫻人之資金流程，並未提出宗緒瑛之還款流程佐證，是依上所述，宗緒惠、宗緒麗及宗緒瑛並無還款予原告亦為原告所不爭，則與原告自行書立於八十二年度免除宗緒瑛之債務說明書及贈與稅申報書相符，原告遂自行依據免除債務金額之事實填報贈與稅申報書，尚難謂為與事實不符。至原告另謂其所照抄書立之說明書，係因依被告為達到其責任目標預設立場，自行草擬說明書要求原告照抄書立，並非出於原告之真意且內容欠缺明確之債務標的，贈與稅申報書又係依被告錯誤輔導函填報云云，並提出說明書草稿影本以實其說，縱如原告之上開主張，其所書立之說明書係照草稿所書立，然既非出於強暴、脅迫或利誘之情形下所為，顯係經被告所屬職員以稅務協談方式，經原告同意下所為，難謂非出於其自由意志所為，且上開免除之未償債務，業經被告查明原告與宗成志子女之存、提款事實相符，亦難謂為其內容欠缺明確之債務標的；再贈與稅申報書，係原告於書立上開說明書後自行填寫後向中壢市公所提出，由該所函轉被告辦理，有該所中市財字第四七七三三號函影本附原處分可按，如原告原書立之說明書之內容有何不實，或被告之輔導函有何錯誤，理應及時更正，再按更正後之內容據實申報，而原告自行填之贈與稅申報書其內容既無更正之內容，要難謂為有何不實或錯誤。是原告之上開主張，皆無可採。綜上所述，本件被告依據原告之贈與稅申報書核課贈與稅八十一年度為八、二九一、二五○元，八十二年度為八、二一一、二五○元，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，聲明撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十八 日