最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四一二號
原 告 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月十五日台財訴字第八八二二三五○九二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實緣原告於八十六年三月二十五訂立土地買賣契約，於八十六年四月三日申報移轉原所有坐落台中市○○區○○段○○○○○號土地，面積八七六平方公尺，申報時未申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，嗣於八十六年五月五日申請依自用住宅用地稅率核課，因該筆土地地上建物門牌光明路二之六號，經查設有公司營業登記，與土地稅法第三十四條第二項規定不符，經被告機關黎明分處以前開號函予以否准，原告不服，提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告所有八十六年三月二十五日出售之坐落於台中市○○區○○段○○○○號土地及其上之建物，之前雖曾出租予「大才不嬆鋼股份有限公司」（以下簡稱大才公司）供其營業之用，然其於八十四年底即已將廠房搬遷至「台中市○○區○○○路○○○號」繼續營業，惟遲至八十五年一月十八日始完全搬離並與原告結清一切費用，此觀大才有限公司提供與原告之訂貨單上記載之送達地及日期、電話轉帳記錄上之地址及其出具之證明文件等即明，退一止言之，倘大才公司於八十五年十月八日始遷出，則何以大才公司訂貨單上之地址與租賃地不同，電話轉帳單之記錄亦非租賃處？是足證「大才不嬆鋼股份有限公司」確於八十五年一月起即未再以前揭建物為其營業處所甚明。查我國辦理營利事業地址變更登記之行政作業往往日曠日費時，加以大才公司，因業務繁依，未能積極辦理變更登記，乃遲延至八十五年十月八日始辦理登記完畢。按「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷登記或營業地址變更登記為認定原則，惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之地．．．⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」有財政部八十七年十二月十四日台財稅第000000000號函及七十五年六月二十五日台財稅第0000000號函釋可參。是土地所有人出售原供營業用之土地，其於出售前一年內是否仍有供營業使用之情形，應依實際情形判斷，豈能僅憑「自用住宅用地地上建物租賃所得查復表」遽以認定原告出售之土地，於出售一年內仍供大才公司營業使用，而否准原告之請求。又查房屋租賃契約及支票影本，法令並未明文規定必須與承租人大才公司另遷新址之租賃契約之承租人公司及負責人公司章及負責人李清標君之印章均相同始可，又承租人另遷新址後之電信費收據縱與另遷新址後之房屋租賃新址後之房屋租賃契約所載地址不相同，亦不得據以認定大才公司仍未據離向原告承租之地。被告機關不查，竟以大才公司與原告簽立之房屋租賃契約及支票影本與其另遷新址之租賃契約上之印章不同，及電信費收據與新遷住址不相同，作為判認原告所請不合，予以否准原告之請求。本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，均請判決予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：按「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之：超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。為土地稅法第三十四條第一、二項所明定。又「補充規定土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，出售土地於訂定契約之日起三十日內，申報移轉現值者，以訂約日往前推算．．．。」及「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：⒈原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案。⒉原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。⒊原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第七條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」分別為財政部七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函及七十五年六月二十五台財稅第0000000號函所明釋。本件原告於八十六年三月二十五日訂立土地買賣契約，於八十六年四月三日申報移轉其所有坐落台中市○○區○○段○○○○○號土地，申報未申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，嗣於同年五月五日申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款。經本處黎明分處以系爭土地地上建物門牌光明路五十二之六號、八十五年三月二十五日至八十六年三月二十五日止設有大才公司，核首揭規定不符，乃以八十六年十一月四日黎明分二字第一○二三六號函予以否准。原告不服，主張系張土地上原設立大才公司，其約定租賃期間為八十三年一月一日至八十四年六月三十日，到期時因該公司尚未覓得新場地，乃再延期至八十四年十月三十一日，而於八十五年一月十八日搬至台中市○區○○路三段二三○巷一五－三號，雙方結清一切費用，有租賃契約書、結帳單據、電話遷移證明、當地鄰長證明等文件可稽，請准以實際租賃日期認定，按自用住宅用地優惠稅率核課上地增值稅退還溢繳稅款云云，提起訴願，案經台灣省政府訴願決定以：首揭土地稅法第三十四條第二項所稱「供營業使用」除非有反證，否則自以書面記載資料為準。本件系爭土地於八十六年三月二十五日訂約買賣，而其地上建物門牌號碼：台中市○○路五十二之六號原設有大才公司，至八十五年十月八日始遷出，有「自用住宅用地地上建物租賃所得查復表」附卷可稽，事證明確。則該土地於出售前一年內有公司營業登記至明，從而原處分機關據以否准原告請求，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤為由，乃駁回其訴願。原告復指稱系爭土地之前租賃者大才不嬆鋼股份有限公司於八十五年一月十八日將生財設備搬遷，但未將公司營業廠址移出，此乃該公司任意使用他人權益行為，與原告無關，並提示租賃契約、支票影本、電信費收據等影本，以證明該公司確於八十五年一月十八日搬遷設備、終止一切租賃行為等情，並訴經財政部再訴願決定以，查本件系爭土地於出售前一年內設有大才公司，至八十五年十月八日始遷出，此有「自用住宅用地地上建物租賃所得查復表」附原處分卷可稽，已如前述，是否准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經核並無不當。次查本件原告於訴願時所提示之原房屋租賃契約、支票影本與承租人大才公司另遷新址之租賃契約中之承租人公司及負責人李清標君之印章，均不相同，又所提示之承租人另遷新址後之電信費收據與另遷新址後之房屋租賃契約所載地址亦不相同，尚不足以證明系爭土地於出售前一年內無供營業使用之事實，所訴核不足採而駁回其再訴願。茲原告復執同詞檢附承租人另遷至台中市○○區○○路○○號與往來廠商交易之證明文件，提起行政訴訟並訴稱再訴願決定機關不查，竟以大才公司與原告簽立之房屋租賃契約及支票影本與其另遷新址之租賃契約上之印章不同，及電信費收據與新遷住址不相同，作為判認原告所請不同，予以否准原告之請求等語，查原告提示承租人大才公司八十五年一月份電信費收據地址雖為台中市○○區○○路○○號，惟據本處稅籍資料，大才公司係於八十五年十月八日始遷至台中市○○路○段○○○巷一五之三號一樓繼續營業，○○○區○○路○○號自八十三年四月十七日起即由大頌實業股份有限公司於該址營業，並無其他公司行號於同址設籍資料，是以原告所稱大才公司於八十五年一月始完全搬離本市○○區○○路五二之六號地址，證諸本處黎明分處未予以核准及訴願、再訴願決定遞予駁回之理由，另上述實情既屬不一致，即難採為證明，從而原告主張坐落該址之系爭土地於出售前一年內，無供營業使用情事，自委難採從，請駁回原告之訴等語。
理 由按「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之：超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。為土地稅法第三十四條第一、二項所明定。又「補充規定土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，出售土地於訂定契約之日起三十日內，申報移轉現值者，以訂約日往前推算．．．。」及「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：⒈原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案。⒉原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。⒊原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第七條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」財政部七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函及七十五年六月二十五台財稅第0000000號函對前揭土地稅法亦有闡釋。本件原告於八十六年三月二十五日訂立土地買賣契約，於八十六年四月三日申報移轉其所有坐落台中市○○區○○段○○○○○號土地，申報未申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，嗣於同年五月五日申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款。經原處分機關黎明分處以系爭土地地上建物門牌光明路五十二之六號、八十五年三月二十五日至八十六年三月二十五日止設有大才公司，核首揭規定不符，乃以八十六年十一月四日黎明分二字第一○二三六號函予以否准。固非無見，然查，土地稅法第三十四條第二項「曾供營業使用或出租」之認定標準仍應斟酌個案之案情，審酌土地所有權人所提出之證據妥適認定，行政機關對於其上級機關之函釋尤應究明其真意妥為適用，以免損及人民之權益。本件原告申請改依自用住宅用地之稅率核課土地增值稅，已據其提出系爭土地前出租予大才公司之廠房租賃契約書、租賃補充合約書、歸還租屋切結書、保證金及租金結算收據、電信費收據，當他鄰長證明、大才公司另租房屋租賃契約書等文件為證。上開租賃契約書，租賃補充合約書載明租賃期間自八十三年一月一日至八十四年六月三十日；切結書記載大才公司定於八十四年十月三十一日歸還房屋，並預收租金之票據明細；租金結算收據則記載收回保證金及未到期租金支票及結算租金水電費之旨，衡情原告已盡其舉證之能事，其舉證途徑已窮，被告倘尚有疑問，應就其舉證進行調查，其未調查原告所舉之證據是否屬實，徒以各該證據印章不同，大才公司他遷之地址不符等情，認該證據不足採信，堅持以註銷營業登記日期作為系爭土地於出售前一年有否供營業使用之依據，遽以否准原告之申請，自難昭折服，原告據以指摘原處分違誤，難謂無理由。一再訴願決定未予糾正，俱有未洽，應將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告查明事實另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 六 月 三十 日