行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四一五號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國八十八年五月三日台財規字第八八二三二九四七一號覆審決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告為執業會計師，受託辦理芳厚投資股份有限公司民國（以下同）八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部審核發現：一、工作底稿所載主辦查帳人員劉燕燕，並非原告事務所申報備案之助理人員；二、對於受查公司「短期投資」科目，未依行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱簽證規則）第十四條第三款規定執行審計工作完成底稿，卻出具無保留意見之查核報告；三、受查公司轉投資亞當斯廣告公司及精研行實業有限公司，未依一般公認會計原則，採權益法評價，原告明知其情事，未洽請該公司更正，卻出具無保留意見之查核報告；四、受查公司對於期後事項未依財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」第十二條規定為適當之調整，原告未洽請該公司更正，卻出具無保留意見之查核報告，且原告未依審計準則公報第十三號「期後事項之查核」相關規定執行期後事項之查核；五、工作底稿並無依審計準則公報第二十一號「首次受託－期初餘額之查核」規定查核之紀錄與證據，認原告嫌違反會計師法第八條、第十二條、第十九條及第二四條第三款、第四款、第五款規定情事，依同法第三十九條第六款及第四十一條規定，報請財政部交付懲戒。經被告即會計師懲戒委員會決議，認違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第三款及第四款等規定，爰依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分。原告不服，聲請覆審，亦遭駁回。遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告向來敬謹執業，對於芳厚投資股份有限公司之財產報表查核，亦已克盡專業上應有之注意，仍受此嚴厲之傷害，謹詳列原決定未遵會計師法之處如下：一、事務所助理人員及補送之工作底稿部分：會計師法第十二條有關助理人員之資格及申報規定：有關助理人員之受聘及解雇，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案。本查核案件原告為主辦會計師，有關案件之規劃、內部控制之評估、查核證據之評估、查核報告之撰寫及內容之溝通，原告均依一般公認審計準則之規定執行，惟一查核案件之工作進行需要多位專業人員各司其職，依原告事務所之工作劃分、主辦查核人員負責各科目之基本查核工作，分析性覆核工作則交由案件經理人員進行覆核程序，主辦會計師則決定整體財務報表及揭露之適當性。各事務所於其專業上若有不同，惟均係基於工作之需要而進行適度之分工，故有關於工作底稿之字跡有多人，理屬當然，且部分資料由芳厚投資股份有限公司會計人員代為填寫基本資料，亦屬會計師查核工作中正常之事項，至於決議書中所指摘，另案主辦查帳人員同為劉燕燕之工作底稿之字跡完全不同，若覆審委員會允許原告參與指認自然可以分辨，並非所述同一查帳人員於不同案中字跡完全不同。另論及助理人員之申報程序，依會計師法第十二條之立法要旨主要在於助理人員之專業資格，應與商業專科相關之科系畢業為主。經濟部及懲戒決議書均未提及有關資格之部分，而僅著重於申報程序之不完備，而課以原告並不相當之處分，亦恐非會計師法第十二條之立法規範原意﹖二、短期投資部分：覆審決議書中之主要意見為原告未依查核當時「會計師查核簽證財務報表規則」第十四條第三款規定執行審計工作，事實上係有所誤解。因為有價證券係芳厚投資股份有限公司最主要之資產項目，占總資產之比例約百分之七十六，投資標的包括成功基金、中石化、嘉泥及遠紡等，金額計五三、五○二、四六五元，財務報表及工作底稿均如是記載，附註所稱大東紡織、嘉泥、亞泥等上市公司股票金額四四、
二一三、一六五元為民國八十二年十二月三十一日之資料，從財務報表及調閱之工作底稿均可明瞭，今懲戒委員會僅採用經濟部轉送之資料，未為更一步釐清，即謂原告未依簽證規則進行查核，係誤解事實。三、轉投資部分：會計師法第二十四條第四項略次「會計師承辦財務報表之查核簽證不得有左列之情事．．．明知會計處理與有關法令，一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」財務報表係提供予股東、債權人及一般目的使用者，其使用財務報表之目的，係幫助其釐訂經濟決策，如授信及投資決策等，故會計上有重大性原則之適用，意在對於報表使用者而言，微小之損益影響金額，並不會對其評估其投資或授信有任何影響，甚或依公司之規模，財務報表之表達可簡略至千元或萬元為單位。亞當斯投資成本三、七○○、○○○元、精研行實業有限公司投資成本一、四○○、○○○元，占總資產約百分之八，經按權益法評估之結果，精研行實業有限公司可能產生一○五、○○○元投資損失，其影響金額則甚為微小。如此微小之差異，何以謂違反會計師法第二十四條第四項如此嚴重之法條，而予以停業之處分﹖四、期後事項之查核：有關此部分，覆審委員會所引述之查核證據並不完整，部分查核程序，包括期後事項查核檢查表所列明之程序，均略而不誤。依原告之事務所正常查核程序，下列程序，確有執行：⑴期後之交易事項及會計處理之一致性；⑵就證券投資之市價於資產負債表日至正常出售日（約一個月）之變動情形比對之，以判斷是否調整或揭露；⑶查詢有關稅捐核課等事項；⑷查詢受查期間財務報表中會計處理所依據之估計或判斷基礎至查詢日有無重大變化，依上述查核，重要之期後事項，業已涵蓋在內，且亦符合國內審計準則公報第十三號「期後事項之查核」規定。五、期初餘額部分：審計準則公報第二十五號：「期初餘額之查核」對於芳厚投資股份有限公司而言，期初餘額主要為短期有價證券及其相對之融資款。期初短期有價證券之查核，由於芳厚投資股份有限公司之投資哲學為波段操作，獲取波段利益，持股期間通常在一個月至三個月期間，故期初餘額已於有價證券之進銷存及損益計算中涵蓋，並不須再行單獨成一章節。由以上各點之陳述，原告執行本案件之財務報表查核工作，並未違反會計師法第十二條、第十七條及第二十四條第四款等項法令規定。若有少部分細項查核項目記載不盡詳實，與經濟部所頒「會計師查核簽證報表規則」少有出入，惟整體而言，屬符合國內審計實務及會計師執業規範。
原決定顯然過當，請判決撤銷被告所為之處分決定等情。
被告答辯意旨略謂：原告為執業會計師，受託辦理芳厚投資股份有限公司八十三年度財務報表之查核簽證。其業務事件主管機關經濟部曾於八十五年十一月三十日發函調閱原告之查核工作底稿，然因原告逾期甚久仍未檢送，爰於八十六年一月二十三日以原告涉嫌違反會計師法第十九條規定，依同法第三十九條及第四十一條規定，移付懲戒。案經被告通知原告提出答辯，原告乃以患病赴醫院診療期間未指定代理人代理，致延誤檢送工作底稿為由，向經濟部及被告申請撤銷懲戒案，同時檢送工作底稿至經濟部。然經濟部經就原告補送之工作底稿審查結果，發現有如首揭所示五點違規情事。乃以原告嫌違反會計師法第八條、第十二條、第十九條及第二十四條等規定，移送被告委員會懲戒，被告決議依會計師法第四十條第三款規定，予以停止執行業務六個月處分，均屬有據，茲就原告所陳答辯如下：有關助理人員申報及補送工作底稿部分：１、按會計師法第十二條第二項明文規定：會計師助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案。原告之查核工作底稿載明主辦查帳人員劉燕燕，而劉君並非原告事務所申報備案之助理人員，有台北市政府財政局八十六年四月十五日北市財二字第八六二一二二六七○○號函及臺灣省政府財政廳八十六年四月十九日八六財稅三字第○四六二六○號函附可稽，且為原告所不爭。至於所陳會計師法第十二條之立法要旨在於助理人員之資格云云，查會計師法第十二條第一項固係規範助理人員之資格，惟本案原告工作底稿所載主辦查帳人員並非依法申報備案之助理人員，被告決議書已對此違規事實表述甚明，按屬同條第二項規定之違反至為明顯，與第一項規定無關，所陳自無可採。２、關於被告認定原告補送之工作底稿應係臨時拼湊乙節，經濟部八十五年十一月三十日調閱工作底稿時，原告逾期未送，事後雖以患病赴醫院診療致延誤檢送為由補送工作底稿，然其補送之工作底稿，經查並未依行為時簽證規則第十七條第五款規定於每頁工作底稿由經辦人及複核人員「簽名」加註「辦理日期」，僅其中兩張在左下方之「編製人」欄內蓋有劉燕燕之章，然其蓋章處可明顯看出以立可白塗改之痕跡，另經比對筆跡，又發現本案工作底稿之筆跡，與另案主辦查帳人員同為劉燕燕之工作底稿之筆跡完全不同，且本案工作底稿中「分析性覆核程序」及「結論」部分之筆跡又與其他部分完全不同，因此被告認定原告補送之工作底稿應係臨時拼湊，自非無據。至於原告所陳基於工作需要而分工，工作底稿有多人之字跡，理所當然等語，原告之工作底稿未依規定於每張查核工作底稿載明編製者，且對工作底稿內劉燕燕簽名處何以改為蓋章，亦未提出說明，空言辯解，應無可採。３、至於所陳處分不相當乙節，本案原告之違規情節除前述僱用助理人員未依規定申報及工作底稿之編製與相關規定不符外，尚有後述對於短期投資、長期投資、期初餘額及期後事項等事項未執行必要查核程序及明知財務報表有錯誤、或受查核公司會計處理與一般會計原則不相一致，而未予更正或指明等之情事。再者，經交付懲戒事件，是否應予懲戒，以及應予處分之種類，係其違規情節之輕重而定，原告所陳即非有據。二、有關短期投資部分：受查核公司八十三年財務報表之附註四「短期投資」載明「短期投資包括上市公司大東紡織一○○、○○○股計二、六四七、七六四元、嘉泥七五○、○○○股三五、二一二、○九八元、亞泥一○○、○○○股
六、二八三、九四○元，另現金認股計五、四○○元、盈餘配股計六三、九六○元，共計四四、二一三、一六五元。」，上開記載並未註明係對八十二年十二月三十一日短期投資之說明，自係對八十三年十二月三十一日「短期投資」科目之內容所作之揭露。因此，本會認定受查核公司八十三年十二月三十一日資產負債表、財務報表之附註及原告之工作底稿三者有關短期投資之總金額及標的之記載不相符合，自有理由。至於原告辯稱財務報表附註所載係八十二年十二月三十一日之資料乙節，徵諸受查核公司八十二年十二月三十一日資產負債表，固尚非不能採信，然短期投資為受查核公司最主要之資產，為原告所自認，如其上開主張為真實，則受查核公司八十三年度財務報表未對當年度短期投資之內容及期末評價基礎等作任何揭露，即與審計準則公報第二號「查核報告處理準則」第七條之規定（按即規定財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當之揭露）有違，而原告所出具之查核報告並未說明上開未依規定揭露財務報表重大事項之情事，亦未揭露其查核金額，亦與同公報第八條規定有違（按即規定財務報表及其附註，如未依前條規定指露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並僅可能揭露其金額。），基上，原告所陳尚無法解免其違規之責任。三、有關轉投資部分：按會計師承辦財務報告之查核簽證，如有明知會計處理與有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明之情事，即有會計師法第二十四條第四款之適用。本案受查核公司對亞當斯廣告有限公司及精研行實業有限公司之長期投資未依一般公認會計原則規定採權益法評價，且其情事為原告所明知，原告對此事實既不否認，本會認其違反上揭會計師法條，自屬有據。至於所辯影響金額微小各節，洵非可採，理由如下：１、按審計準則第二十四號「重大性與查核風險」公報第十七條規定，查核人員在決定錯誤是否重大時，應考慮錯誤之性質與金額，及其與受查財務報表之關係；適用於某一企業財務報表之重大性標準未必適用於另一企業。次按行為時財務會計準則第五號「長期股權投資會計處理準則」第四條規定，長期股權投資按其對被投資公司之影響力大小，可分為三類：①具有控制能力。②有重大影響力。③無重大影響力。投資公司持有被投資公司普通股權超過百分之二十以上者，通常對被投資公司之經營、理財、及股利政策具有重大影響力。本案受查核公司轉投資亞當斯廣告有限公司及精研行實業有限公司之金額分別為三百七十萬元及一百四十萬元，分別占各該被投資公司資本總額八百萬元及五百萬元之百分之四十六‧二五及二十八（註：上開兩被投資公司均為有限公司，依其章程規定股東每出資壹千元有一表決權），對各該被投資公司明顯具有重大影響力，受查核公司未依規定採權益法處理，對財務報表之允當表達自有相當影響，並非以金額微小之理由，所能卸責。２、原告工作底稿未檢附亞當斯廣告有限公司財務報表，顯未取得該項資料。查核當時既未取得判斷之依據，事後再以重大性原則辯解，顯屬飾詞，自非可採。３、至於受查核公司對精研行實業有限公司之長期投資部分，原告工作底稿載明，如採權益法處理，應認列投資損失一○五、○○○元，並使長期投資減少一○五、○○○元。以受查核公司之資本額僅五百萬，當年度之損益金額亦僅六○九、二九三元而言，上開損失，顯難以金額微小之。四、有關期後事項之查核部分：按「期後事項係指發生於資產負債表日後至財務報表提出日之間所發生之重大事項。」、「在正常情況下，財務報表提出日係指財務報表經過企業內部適當程序可向外界公開之日而言。企業財務報表如經會計師查核，則查核報告日為財務報表提出日」、「期後事項對資產負債之評價有影響者，應為適當之調整」為財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」第十條、第十一條及第十二條所明定。本案受查核公司轉投資之丸全企業有限公司於八十四年九月五日解散乙事係發生於資產負債表日（八十三年十二月三十一日）後至財務報表提出日（按即原告之查核報告日八十五年十一月十四日）之間，而受查核公司八十三年度對丸全公司之投資額尚有一百萬元（占該公司資本額之百分之二十），因此，上述丸全公司解散乙事影響受查核公司「長期投資」科目之評價，自不待言。受查核公司未依前揭財務會計準則公報第九號第十二條規定為適當之調整既為原告所不爭，所陳覆審決議引述之查核證據不完整，部分查核程序，包括期後事項檢查表所列明之程序均約略不談云云乙節，查原告工作底稿有關期後事項之查核部份，雖附有前揭審計準則公報第十三號第四條有關期後事項之通常查核程序條文之影本（諒即原告所稱期後事項檢查表）及簡述查核結論，然其後僅附受查核公司八十四年一月三十一日資產負債表、試算表、八十四年度營利事業所得稅及八十四年十二月三十一日資產負債表等影本四紙，既無法支持其結論，亦無法證實已依照前揭審計準則公報相關規定執行期後事項之查核，尚非可採。五、有關期初餘額之查核部分：按「會計師承受次受託查核財務報表時，應取得足夠與適切之證據，以驗證：１、期初餘額未含使本期財務報表達受重大影響之錯誤。２、前期期末餘額經正確結轉本期，必要時亦經適當調整重編。３、前期所採用之會計原則適當，且與本期一致。」、「期初餘額之查核，其範圍包括：１、前期結轉本期之金額。２、前期所採用之會計原則。３、前期期末已存在之或有事項及承諾。」分別為審計準則第二十一號公報「首次受託－期初餘額之查核」第三條及第四條所明定，至於期初餘額之查核程序，同號公報第五條至第十條亦有明確規範。原告所陳受查核公司期初餘額主要為有價證券及其相對之融資款，期初短期有價證券之查核，已於有價證券之進銷存及損益計算中涵蓋云云，按期初餘額之查核程序審計準則公報，業有明文，原告上開主張，即足以證實原告工作底稿並無任何有關期初餘額之查核資料與證據之事實，更凹顯原告不僅未遵循前揭公報規範，且對該公報之內容並不熟稔，殊無可採。綜上所述，原告之訴為無理由，請駁回其訴訟等語。
理 由按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：．．．明知財務報告內容不實或錯誤之情事，而未予更正。明知會計處理有關法令、一般公認會計原則或慣例不相一致，而未予指明。」及「會計懲戒處分如左：．．．。停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第三款、第四款及第四十條所明定。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。
．．．公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」及「工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並供為編撰查核報告之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於工作底稿中提供確實之證據」，復為行為時簽證規則第一條及第十六條所明定。本件原告受託辦理芳厚投資股份有限公司八十三年度財務報表之查核簽證，經經濟部審核發現有如事實欄所述之違規情事，嫌違反會計師法，乃報請財政部交付懲戒，經被告決議認原告違反會計師法第十八條、第十二條、第十七條、第二十四條第三款及第四款等規定，依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，原告不服，聲請覆審，亦遭決議駁回聲請，乃提起本件行政訴訟，主張如事實欄所述。茲就經濟部移送之事由，逐一審究如下：事務所助理人員及補送工作底稿部分：原告之工作底稿載明主辦查帳人員為劉燕燕，而劉君並非原告會計師事務所登記有案之助理人員，已為原告所自認，雖原告辯稱並不影響查核工作，惟此一事實業已違反前揭會計師法第十二條之規定。次查被告審查原告辦理系爭受託案件之工作底稿，發現本案工作底稿之筆跡與另案主辦查帳人員同為劉燕燕之筆跡完全不同，且本案工作底稿中「分析性覆核程序」及「結論」部分之筆跡又與其他部分完全不同，因認原告補送之工作底稿係臨時拼湊而成。原告雖否認另案同為劉燕燕主辦者與本案筆跡不同，惟自認「分析性覆核程序」及「結論」部分筆跡與其他部分不同，但稱因經經理人員及其他高階主管覆核及更正，故筆跡不同云云。按工作底稿係會計師受託查核財務報表之經過所作成之紀錄，所謂「經理人員」、「高階主管」亦應係其會計師事務所之人員，且依行為時簽證規則第十七條第五款之規定，每頁工作底稿複核人員亦須簽名，該工作底稿既無複核人員簽名，原告又未能證明究係何人之筆跡，所辯難資憑信。短期投資部分：查受查公司之短期投資科目依財務報表附註四係包括大東紡織、嘉泥、亞泥等上市公司股票，合計四四、二一三、一六五元，有該項查核報告附被告委員會審查案內可按，被告審查結果發現其金額與財務報表及工作底稿所載金額為五三、五○二、四六五元不符，且投資標的亦與工作底稿所載成功基金、中石化、嘉泥及遠紡不同，原告對此亦自認屬實。其抗辯財務報表及工作底稿之記載無誤，反而是財務報表附註四所載係竹十二年十二月三十一日之資料乙節，被告答辯理由認為尚屬可採。據此，則受查核公司八十三年度之財務報表未對當年度短期投資之內容及期末評價基礎等作任何揭露，即與審計準則公報第二號「查核報告處理準則」第七條之規定有違，而原告出具之查核報告並未說明上開未依規定揭露之情事，且未揭露其查核金額，亦與同公報第八條規定有違，原告此部分仍應負違規責任。三、轉投資部分：本件受查公司轉投資亞當斯廣告有限公司及精研行實業有限公司，分別佔被投資公司資本總額之百分之四十六點二五及二十八，受查公司未依一般公認會計原則，採權益法評價，原告明知其情事，未洽請該公司更正，卻出具無保留意見之查核報告，亦為原告所自認，核屬違反會計師法第二十四條第三款、第四款之規定，原告辯稱金額微小乙節，因受查公司持有被投資公司股權逾百分之二十，對被投資公有重大影響力，受查公司未採權益法處理，對財務報表之允當正確均有影響，所辯非可採取。四、期後事項部分：查受查公司轉投資之丸全企業有限公司（下稱丸全公司）於八十四年九月五日解散，係於資產負債表目（八十三年十二月三十一日）後至財務報表提出目（即原告查核報告日八十五年十一月十四日）之間，受查公司八十三年度對丸全公司之投資額尚有一百萬元，又財務會計準則公報第九號第十二條規定：「期後事項對資產負債之評價有影響者，應為適當之調整」而受查公司未為調整等情為原告所不爭，原告雖辯稱其業已執行「期後事項查核檢查表」所列明之程序，並於再訴願書中表示不必追溯調整云云。惟丸全公司之解散對受查公司「長期投資」科目之評價非無影響，應依前揭規定調整，原告所稱不必調整並不可採，又原告工作底稿僅附有審計準則公報第十三號第四條有關期後事項之通常查核程序條文及受查公司八十四年一月三十一日資產負債表、試算表、八十四年度營利事業所得稅、八十四年十二月三十一日資產負債表等影本四紙，並無其他查核資料與證據，不能支持其查核結論，無法證明其以前揭審計準則公報相關規定執行期後事項之查核，原告所辯不足採信。五、期初餘額部分：按會計師首次受託查核財務報表，有關期初餘額之查核，應依審計準則公報第二十一號之規定辦理。查原告係首次受託查核受查公司八十三年財務報表，惟其工作底稿並無依上開準則公報規定查核之紀錄與證據等情為原告所不爭。原告雖辯稱：受查公司投資之主要項目為短期有價證券及其相對之融資借款，期初餘額已於有價證券之進銷存及損益計算中涵蓋等情，惟期初餘額之查核程序，前揭準則公報第五條至第十條定有明確規範，原告未依該規範進行查核至為明顯，所辯係卸責之詞，非可採信。綜上所述，本件原告受託查核芳厚投資股份有限公司八十三年度財務報表之查核簽證，既有前揭違規事由，被告以其違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第三款及第四款等規定，決議依同法第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，並無不當，覆審決議予以維持亦無違誤，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 七 月 四 日