最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四三四號
原 告 甲○○原姓名被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 陳守信右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月十八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告原有坐落台中市○○區○○段○○○○○○號、八八一－二號等二筆土地，於民國（以下同）八十五年五月四日經台灣台中地方法院拍賣，被告依行為時土地稅法第三十條第一項第五款以拍定價額核算土地增值稅額為新台幣（以下同）三八、九○
九、九三九元，移請法院代為扣繳。原告於八十七年一月七日申請退還該筆扣繳稅款，經被告所屬東山分處於八十七年一月二十四日中市稅東分二字第八○七號函否准，原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起再訴願，因再訴願機關逾三個月不為決定，原告乃逕行提起行政訴訟，嗣再訴願機關財政部於八十七年十一月十八日決定駁回再訴願，原告對再訴願決定，亦聲明不服，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依行政訴訟法第一條第一項規定，人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定，或提起再訴願逾三個月不為決定或延長再訴願決定期間逾二個月不為決定者得向行政法院提起行政訴訟。二、原告前次於八十二年十二月二十一日向建誠農場股份有限公司（以下簡稱建誠農場公司）購買系爭二筆土地之實際總價額為一億元時，因發生糾紛，經原告申請調解，依調解程序筆錄移轉登記與原告所有，被告按土地稅法第三十條第一項第四款及財政部八十一年一月二十八日台財稅字第八○一七九一五二二號函釋，以聲請調解日當期之公告現值，核課土地增值稅；而此次該二筆土地經台灣台中地方法院八十四年度執字第三三九四號於八十五年五月四日強制公開拍賣時，被告另按土地稅法第三十條第一項第五款以拍定總額九四、四九二、八○○元所得金額為準，核定移轉現值，認定超過前次八十二年十二月二十一日公告現值，為土地自然漲價總數額，核算兩筆土地增值稅額為三八、九○九、九三九元，委由執行法院代為扣繳，納入國庫在案。原告主張㈠土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，凡訂定土地買賣契約，遺贈之土地、法院判決移轉登記土地，經政府核定照價收買或協議購買之土地，均以行為時之土地公告現值為準審核土地增值稅額，獨經法院拍賣之土地以拍賣價額為準審核土地增值稅額，此對於同一土地面積標的物，行使兩種不同審核標準，顯失租稅公平及違反憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條土地自然漲價歸公之基本國策。㈡根據財政部中華民國六十六年十一月二月台財稅第三七三六五號函，以房屋為法院查封拍賣，仍應依稅法規定，依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅之行政命令及司法院大法官會議第二九六號解釋，法院依強制執行法對債務人之財產所為之拍賣，其實得之價金，於減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後，如有餘額，仍為財產交易所得，課徵各項稅額之規定，系爭二筆土地拍賣價額減除成本費用後，並無餘額，何以被告不遵循辦理。㈢根據司法院大法官會議第一八○號解釋，土地增值稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平原則之規定，系爭二筆土地此次法院拍定價額九四、九四二、八○○元，減除所課土地增值稅三八、九○九、九三九元，實際所得價金五五、五八二、八六一元，與前次實際購買價額一億元相為比較，損失高達原始取得成本之半數，並無漲價所得，原告自非土地自然漲價之利益者。至於土地增值稅課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，財稅機關應就其事實負舉證責任，為司法院大法官會議第二一七號解釋及財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅第三一二二九號函示規定，何以被告應調查而未調查。㈣根據土地稅法第五條第一項第一款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，查前次之該二筆原所有權人為建誠農場公司，係由其申報土地增值稅，何以被告竟指原告為原所有權人，於申報取得土地移轉時以公告現值申報，並非以實際移轉現值申報者，顯然為張冠李戴之方法，違背土地稅法第五條第一項第一款規定之認定；原告前次向建誠農場公司購買該二筆土地實際價額為一億元，土地增值稅納稅義務人建誠農場公司以當時公告土地現值申報而不以實際土地買賣價額一億元移轉現值申報，應歸責於建誠農場公司之事由，原告免負虛報土地移轉現值之責任，被告應認定原告所有該二筆土地前次成本為一億元，始屬合情、合理、合法。㈤依八十六年十月二十九日總統令修正公布土地稅法第三十條第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，被告於八十五年五月十六日依行為時係屬違憲之修正前土地稅法第三十條第一項第五款規定，向原告徵收土地增值稅三八、九○九、九三九元，乃無法律上之原因或雖有違憲法律上原因，亦因修正公布後已不存在，而受不當得利之利益，致原告受有損害之事實，但受益與受損之間，有因果關係，主張稅捐稽徵法第二十八條所定，申請退還溢繳稅款之五年期限內申請退稅，自屬合法。此有最高法院六十一年台字第一七四號及六十二年台上字第一八九三號判例可參。被告並應依稅捐稽徵法第三十八條第一項規定，自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫之支票日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。㈥本件課徵土地增值稅係由被告機關直接函請法院扣繳而剝奪原告受稅捐稽徵法第三十五條第一項第一、二款所保護得於接到核定稅額通知書或繳款書後於繳款期間三十日屆滿翌日起算三十日申請復查之未繳納稅款案件，尚屬稅捐稽徵法第二十八條所定得自繳納之日起五年內提出具體證明依稅捐稽徵法第三十五條第三項稅捐稽徵機關仍未作成復查決定，得逕行提起訴願、再訴願，行政訴訟之行政救濟案件，故本件課徵土地增值稅案件尚未確定。且本案並非得適用八十六年十月二十九日公布修正之土地稅法第三十條第三項規定，亦並非得適用八十六年十月二十九日公布修正前之土地稅法第三條第一項第五款規定，係屬得適用司法院大法官會議釋字第一八○解釋案件亦即修正前違憲之法律，一經解釋自無適用餘地。另被告基於優先受償之優勢，強制優先受償所課稅款，致原告無法償還其餘債務，係違反大法官會議釋字第二二四號解釋：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟機會，係對於人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力，在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願，訴訟權及課稅公平之原則。」本件被告機關對於申請復查保全稅捐與優先受償之不合法規定，未依上開意旨修正，而仍適用，顯見原告就本案有提起行政救濟之權，據此本件為尚未確定案件。㈦依辦理強制執行事件應行注意事項第四一條第一款規定，若拍賣之不動產所估定之價額與市價不相當時，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額以觀，係規定執行法院拍賣私有土地之估定價額，應以市價估定，不得以公告土地現值之價額，估定拍賣之價額，可見經法院拍賣之土地，係以市價拍賣。據此規定，稅捐稽徵機關既以拍定價額之市價為審核課徵土地增值稅之依據，首應審核該拍賣土地之原始取得之價額市價，有否自然漲價歸公之事實，始得依其市價額自然漲價之金額，核課土地增值稅，自不得以拍定價額之市價，超出當初原購得土地之公告土地現值之價額之金額，視為土地自然漲價之利益歸公，據以課徵土地增值稅，始合土地自然漲價之利益歸公之立法意旨，及租稅公平之原則。㈧按中央法規標準法第十一條法律不得抵觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令，被告適用以拍定價額為準之法律，係屬違憲，其課徵土地增值稅之處分應為無效，被告應依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅。三、綜上，請撤銷原處分、訴願及再訴願決定並判令被告返還原告已繳土地增值稅新台幣參仟捌佰玖拾萬玖仟玖佰參拾玖元及自民國八十五年五月十六日起至退稅日止，按繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計之利息一併退還等語。
被告答辯意旨及補充理由略謂：一、「已規定地價，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」「土地漲價總數額的計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中，減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為行為時土地稅法第二十八條、第三十條第一項第四款、第五款，第三十一條第一項所明定。二、本案原告於八十二年十月三十日因聲請調解取得本市○○區○○段八八○－二一、八八一－二地號土地，被告依財政部八十一年一月二十八日台財稅第000000000號函規定：「經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第三十條第一項第四款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。」審查原告於八十二年十二月九日之土地增值稅（土地現值）申報書，並據以核定原所有權人建誠農場股份有限公司土地增值稅計六、一四一、五○八元，其申報之土地增值稅八八○－二一地號為每平方公尺一○、○○○元，八八一－二地號為每平方公尺一
五、○○五元。嗣原告所有前述二筆土地，於八十五年四月二十四日經法院拍賣，並由法院函請被告核算土地增值稅，被告乃據行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定以拍定價格為其申報移轉現值之審核標準核算該二筆土地之土地增值稅為三八、九○九、九三九元，並函復法院代為扣繳，係按稅捐稽徵法第六條第三項：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」之規定辦理，並無違誤。三、至原告主張其向建誠農場股份有限公司取得該二筆土地之實際購買價額新台幣一億元，而八十五年五月四日法院拍定該二筆土地所得價額新台幣九四、四九二、八○○元，實際上貶價並無漲價而獲得利益，自無土地自然漲價利益歸公可言，而申請退稅乙節；依財政部六十七年五月十日台財稅第三三○九三號函釋：「土地稅法第三十條規定，土地漲價總數額之計算，以納稅義務人及權利人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎，但申報之土地實際移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎。依此規定，台端承購土地實際價格，縱係超過該土地移轉時之公告現值，惟既經納稅義務人及權利人共同以公告現值申報移轉現值，稽徵機關自應據以計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。」本件原告於申報取得土地移轉時之土地現值申報書係以公告現值申報，並非以土地實際移轉現值申報，故被告依土地稅法第三十條第一項第四款所定審核標準核定其土地增值稅，並無不當。原告八十二年十二月九日取得時以公告現值申報土地移轉現值，而未以實際移轉現值申報，今復主張扣除其前次實際移轉價值；而認為無土地自然漲價利益，顯無理由。被告據以否准其退稅，並非無據。四、原告於行政訴訟中復主張㈠土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，凡訂定土地買賣契約，遺贈之土地、法院判決移轉登記土地，經政府核定照價收買或協議購買之土地，均以行為時之土地公告現值為準審核土地增值稅額，獨經法院拍賣之土地以拍定價額為準審核土地增值稅額，此兩種不同審核標準，顯失租稅公平原則及土地自然漲價歸公之基本國策，牴觸憲法第十五條、第十九條、第一百四十三條所規定之意旨乙節，按「經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」為行為時土地稅法第三十條第一項第五款所明定。又依行政法院五十四年一三八號判例：「．．．土地如係經法院強制執行程序以拍賣者，其拍賣價額，法院有案可查，不患當事人有所隱匿，自可以其拍賣額為準，計算受強制執行之債務人因土地自然漲價所獲利益之總數額，據以徵收土地增值稅。」且對於申報移轉取得土地，尚得依前述財政部六十七年五月十日台財稅第三三○九三號函規定，由納稅義務人及權利人共同自行就超過公告現值之實際移轉現值為計算基礎課徵土地增值稅。就土地增值稅之審核，並非有二種不同審核標準，而係除行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定拍賣之土地按拍定之價額為準外，得由納稅義務人及權利人共同抉擇是否依土地實際移轉現值申報。並未違反租稅公平原則及土地自然漲價歸公之基本國策，更無牴觸憲法第十五條、第十九條、第一百四十三條所規定之意旨。五、又原告主張㈡根據財政部中華民國六十六年十一月二日台財稅第三七三六五號函，以房屋為法院查封拍賣，仍應依稅法規定，依拍賣之價額，滅除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅之行政命令及司法院大法官會議釋字第二九六號解釋，法院依強制執行法對債務人之財產所為之拍賣，其實得之價金，於減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後，如有餘額，仍為財產交易所得，課徵各項稅額之規定，何以被告不遵循辦理核課該二筆土地之土地增值稅部分，依稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，原告所陳所得稅之課徵與本案土地增值稅之徵收就所得稅法及土地稅法其法源不同，其課稅方式亦不相同，自不得援此適用，其訴並無可採。六、再原告主張㈢根據司法院大法官會議第一八○號解釋，土地增值稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則之規定，至於土地增值稅課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，財稅機關，應就其事實負舉證責任，為司法院大法官會議第二一七號解釋及財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關之規定，何以被告不遵循辦理乙節，本案原告第一次移轉取得係經法院調解成立之土地移轉案件，依前揭財政部函釋，係適用行為時土地稅法第三十條第一項第四款規定及出售拍賣轉讓則適用行為時同法條第五款規定，其取得土地所有權及移轉土地所有權方式不同，本處據稅法規定分別就原告申報之土地移轉現值及法院拍定之價額為準核課，其移轉方式清晰可辨，適用之法律規定明確，自無另行舉證之餘地，且本案原核定並無違誤，並無需辯正。七、至原告主張㈣根據土地稅法第五條第一項第一款規定土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人，為原所有權人，何以被告對前次之該二筆土地移轉原所有人建誠農場公司為土地增值稅之納稅義務人，係由其申報土地現值竟指原告為土地移轉原所有人，於申報取得土地移轉時之土地現值申報書係以公告現值申報，並非以土地實際移轉現值申報，顯然為張冠李戴之方法，所為違背土地稅法第五條第一項第一款規定之認定，及原告前次向建誠農場公司購買該二筆土地實際價額為一億元，土地增值稅納稅義務人建誠農場公司以當時公告土地現值申報不以實際土地買賣價額一億元移轉現值申報，應歸責於建誠農場公司之事由，原告免負虛報土地移轉現值之責任，被告應認定原告所有該二筆土地前次成本為一億元，始屬合情、合理、合法乙節，依土地稅法第四十九條第一項規定：「土地所有權移轉或認定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管行政機關申報其土地移轉現值。」準此，本案原告於申報取得系爭土地移轉時與建誠農場公司共同按公告現值申報移轉現值此有申報書可證，其既未依實際移轉現值申報自不得於該土地於歷經拍定迄今始主張被告未按實際移轉現值核課。八、原告續主張經法院拍定價額土地增值稅課稅原因事實之有無有關之證據，被告應調查而未調查部分，本案原告取得及出售之土地增值稅核課其課稅事實係依據原告之申報移轉現值及法院拍定價額，有案可稽，原因事實明確，毋庸調查。九、原告主張㈤八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」而對被告八十五年五月十六日就原告經法院拍賣之土地扣繳土地增值稅三八、九○九、九三九元係適用行為時之法律規定違反大法官會議釋字第一八○二一七二九六號解釋文及解釋理由之規定及違反憲法第七條、第十六條、第五條、第十九條、第一百四十三條之規定而無效之土地稅法第三十條第一項第五款：「經法院拍賣之土地以拍定之價額為準，為其申報移轉現值之審核標準之法律錯誤，所引起計算錯誤而溢繳之土地增值稅三八、九○九、九三九元之稅款，乃無法律上之原因或雖有修正前之違憲之土地稅法第三十條第一項第五款規定之法律上之原因，其違憲法律上之原因，因八十六年十月二十九日總統令修正公布後已不存在，而受不當得利之利益，致原告受有損害之事實，且受益與受損之間，有因果關係，主張在稅捐稽徵法第二十八條所定，申請退還溢繳稅款之五年期限內申請退稅自屬合法乙節，謹分別析論如下：㈠按「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款第二項規定。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」分別為八十六年十月二十九日公布修正之土地稅法第三十條第三項及稅捐稽徵法第三十四條第三項所明定。㈡本案原告所有土地經法院八十五年五月四日拍賣並於同年五月十六日扣繳繳納土地增值稅稅款三八、九○
九、九三九元，原告並未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查而告確定。依前揭修正土地稅法第三十條第三項規定並無修正後同法第一項第五款規定之適用。其主張被告依修正前土地稅法第三十條第一項第五款規定按拍定價額核算土地增值稅額為並無法律上之原因顯非事實。㈢至於修正前土地稅法第三十條第一項第五款：「經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」是否違憲，依大法官會議第一八○號第二一七號第二九六號解釋並無違憲之解釋文義，原告認定違憲，顯係曲解，並無可採。㈣又原告主張被告引用行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定致引起計算錯誤而致溢繳稅款，依稅捐稽徵法第三十八條規定得予申請退稅乙節，本案本處原核定應納土地增值稅額係依據行為時土地稅法之規定核算而得並無適用法令錯誤及計算錯誤情形，又八十六年十二月二十九日總統令公布修正土地稅法第三十條第三項雖規定「．．．以本條例修正公布生效日，尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款及第二項規定。」惟本案於土地稅法於八十六年元月十五日修正公布前已確定，原告自不得據此主張適用法令錯誤要求退還稅款，大院八十七年第二五七二號判決亦有相同之見解，尚無不當得利情事。㈤至持有土地期間，土地有無增值，是否漲價，漲價若干﹖行為時土地稅法第三十一條第一項第一款「土地漲價總數額的計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中，減除左列各項後之餘額，為漲價總額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」之規定極明。而查原告於八十二年十月三十日因聲請調解取得系爭土地並於八十二年十二月九日按聲請調解日當期之公告土地現值申報移轉現值，嗣該等土地於八十五年四月二十四日經法院拍賣，依行為時同法第三十條第一項第五款規定其申報移轉現值係以拍定價格為準。準此，原告持有系爭土地期間，該土地依前揭稅法規定，確有漲價，其漲價總數額為前揭拍定價額減除按公告現值申報之前次移轉現值後之餘額。被告依行為時同法第二十八條前段規定「已規定地價，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」。核課原告土地增值稅，自屬有據且符合法令規定。所徵起之稅款何不當得利之有，職是，證諸以上實情，原告訴請退還該已由法院代為扣繳之稅款，顯無理由。十、基上論結，原告之訴顯無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「已規定地價，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」及「土地漲價總數額的計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中，減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十條第一項第四款、第五款及第三十一條第一項第一款所明定。二、本件原告原所有坐落台中市○○區○○段八八○－二一、八八一－二地號等二筆土地，於八十五年五月四日經台灣台中地方法院拍賣，被告依行為時土地稅法第三十條第一項第五款以拍定價額核算土地增值稅額為三八、九○九、九三九元，移請法院代為扣繳。嗣原告於八十七年一月七日申請退還該筆扣繳稅款，經被告所屬東山分處以八十七年一月二十四日中市稅東分二字第八○七號函否准原告之請求，於法尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略稱：㈠、其於八十二年十二月二十一日向建誠農場公司購買該二筆土地之實際總價額為一億元，因發生糾紛，經原告申請調解後，依臺灣台中地方法院八十二年十一月十七日八十二年度中調字第六二號調解程序筆錄移轉登記與原告所有，因而適用當時土地稅法第三十條第一項第四款以申報人向法院起訴日當期之公告現值為準之規定，核定土地增值稅，而此次該二筆土地經台灣台中地方法院八十四年度執字第三三九四號於八十五年五月四日強制公開拍賣時，則適用當時土地稅法第三十條第一項第五款以辦理強制執行事件應行注意事項核定底價與市價相當，以拍定總額九四、四九二、八○○元為準，，核定移轉現值，認定超過前次八十二年十二月二十一日公告現值，為土地自然漲價總數額，核算兩筆土地增值稅額為三八、九○九、九三九元，委由執行法院代為扣繳，納入國庫在案。原告認為前次購買該兩筆土地價額一億元，與此次法院拍定該兩筆價額九四、四九二、八○○元相為比較，並非土地自然漲價之利益者，被告向原告徵收土地增值稅額三八、九○九、九三九元，與租稅公平之原則不合。㈡、依七十二年五月六日司法院釋字第一八○號解釋：「土地稅法第三十條關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」及七十六年七月十七日司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」本件原告承買該二筆土地價額一億元，經法院拍定所得價額九四、四九二、八○○元，乃貶價五、五○七、二○○元之損失價額，加上被告課徵土地增值稅三八、九○九、九三九元之損失金額，共損失
五四、四一七、一三九元，明顯證明原告非該二筆土地自然漲價之利益者，自無所謂土地自然漲價之利益歸公可言，反而損害原告應受法律保障之利益五四、四一七、一三九元。又被告既不能就原告所有該二地號土地自然漲價之利益歸公為舉證，而原決定機關亦不依職權調查證據，即逕行維持原處分，予以訴願駁回之決定，自有違誤等語。三、經查：㈠、原告於八十二年十月三十日因聲請調解取得台中市○○區○○段八八○－二一、八八一－二地號土地，被告依財政部八十一年一月二十八日台財稅第000000000號函釋：「經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第三十條第一項第四款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。」審查原告於八十二年十二月九日代位申報系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書，並據以核定原所有權人建誠農場股份有限公司土地增值稅計六、一四一、五○八元，其申報之土地增值八八○－二一地號為每平方公尺一○、○○○元，八八一－二地號為每平方公尺一五、○○五元。嗣原告取得所有前述二筆土地，於八十五年四月二十四日經法院拍賣，並由法院函請被告核算土地增值稅，被告乃據行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定以拍定價格為其申報移轉現值之審核標準核算該二筆土地之土地增值稅為三八、九○九、九三九元，並函復法院代為扣繳，係按稅捐稽徵法第六條第三款：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價值為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」之規定辦理，並無違誤。㈡、原告於八十二年十二月九日以代位申請人身分申報系爭二筆土地土地增值稅，係以申報土地移轉時之土地公告現值申報，而非以土地實際移轉現值申報，有申報書影本附卷可證，被告依行為時土地稅法第三十條第一項第四款所定審核標準核定系爭土地增值稅，於法並無不合。原告於八十五年四月二十四日經法院拍賣系爭土地後，被依拍定價格為準，審核土地增值稅時，並無任何不服而確定在案，直至八十七年一月二十四日申請退稅時始改稱八十二年間調解成立之系爭土地移轉應依實際移轉價值一億元審核土地增值稅，不應依當時之土地公告現值審核，而認系爭土地並未漲價，八十五年間之拍賣移轉系爭土地不應課徵土地增值稅之詞，顯與事實不合，尚不足採信。㈢、按經法院拍賣之土地，以拍定之價格為準審核土地增值稅額，為行為時土地稅法第三十條第一項第五款所明定；八十六年十月二十九日公布修正之土地稅法第三十條第一項第五款始改以拍定日當期之公告土地現值為準，依實體從舊原則，適用行為時之土地稅法第三十條第一項第五款之規定，並未違反租稅公平原則及土地自然漲價歸公之基本國策，亦無牴觸憲法第十五條、第十九條、第一百四十三條規定，且無違反司法院釋字第一百八十號、第二百十七號、及第二百九十六號解釋情事。㈣綜上所述，被告否准原告之退稅請求，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 七 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 彭 鳳 至法 官 吳 明 鴻法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 七 月 三十一 日