最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二五四七號
原 告 甲○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告所有坐落台北縣新莊市○○段三八○、三八一地號（重測前為頭前段頭前小段三一五之一及三一五地號）等二筆工業區建地目土地，經被告以其土地地上物係未向主管機關申請核准實際供與農業經營不可分離之農舍及違章建築物；另其所有坐落新莊市○○段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號等五筆土地，原課徵田賦，經於八十四年四月清查農地時發現未作農業使用，遂自八十五年起就上揭七筆土地課徵地價稅新台幣（下同）二、八八九、三四二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告課徵之系爭土地迄今仍是三七五租約的耕地及農舍，有新莊市公所八十五年八月三十一日八五北縣莊民字第五五○一三號函及土地謄本中加註「有三七五租約」為證。其中興化段三八一地號係依三七五減租條例第十二條及內政部五十九年十月二十二日台內地字第三九○六一九號函之規定無償提供給佃農使用之農舍，即附屬於耕地三七五租約而發生，仍然與農耕相關之農舍。由八十二年四月八日被告以北縣稅莊二字第一四○五九號發免課徵地價稅證之，當時被告確實有現場勘查屬實後核發此證。上述均是政府機關所核發之證明，依法令之規定應課徵田賦才是，故被告應撤回八十五年地價稅繳款書，回復課徵田賦，直至三七五減租租約解除，以合法制。二、耕地三七五租約係依據耕地三七五減租條例所訂立之契約，且由鄉市公所、縣政府及省政府管理之契約。其租約登記之變更、註銷、終止，均是由三七五減租條例、耕地租約登記辦法、耕地三七五租約登記檢查及聯繫作業要點及內政部耕地三七五減租清理要點等法令之依據來管理，租約登記之註銷原有一定程序，非原告可任意解除，佃農在三七五減租條例的保護下，所有人之地權之使用要受法令之限制及拘束。三七五減租條例是特別法，土地稅法是一般法，在兩法令有相互牴觸之時，應以特別法作優先，故本件應課徵田賦直至三七五租約之解除，才不致損害人民財產上權益。三、原告之耕地租約耕地興化段三八○地號，承租人變更使用，原告已向新莊市公所及台北縣政府主管機關，依違反三七五減租條例第十六條之「自任耕作」提出檢舉申請註銷登記，同時亦呈報以違章建築拆除均在卷可稽。而耕地頭前段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號耕地是屬於重劃範圍之農業區，公共設施尚未完竣，依法限制建築之禁建區，農業設施已遭破壞，致無法作農業使用，又是洪水平原管制區，洪水倒灌之災害區，有災減證明可稽，依財政部七十一年十月五日台財稅第三七二八○號函之規定仍應課徵田賦。由上述說明可證，得知系爭土地確有三七五租約之存在，原告已盡其所力向租約主管機關及法院依違反三七五減租條例第十六條之「自任耕作」提出註銷登記之申請及確認租賃關係不存在之訴，行政機關不註銷及法院長期之延誤，遲遲不能確定，與耕地不能耕種之種種原因均不能歸責於原告。四、被告應本內政部七十年八月一日台內地字第三一九二五號函及七十六年十二月七日台內地字第四○四八三號函免除荒地稅之精神來處理，即「荒地稅應向該土地所有人（出租人）課徵，惟鑒於該項耕地廢耕之責任在承租人，其荒地稅由出租人負擔，易造成執行上之困擾，為解決事實困難，除仍應依有關規定勸導復耕，並得由出租人依民法及耕地三七五減租條例主張終止租約外，應免列冊課徵其荒地稅。」本件確實有法令衝突，租約行政管理機關不註銷租約登記，三七五減租租約存在法院遲遲不能確定，重劃範圍在都市計畫變更尚未定案前，洪水災害、公共設施尚未完竣前，限制建築禁建區，農業設施已遭破壞，致無法農作等因素，非可歸責於土地所有人。為解決事實之困難，被告應課徵田賦，並且一方面和部會間協辦，即催促租約管理機關依內政部六十九年五月二十四日台內地字第二一八七五號函及七十年三月十九日台內地字第三五五○號函註銷其租約登記；另一方面函請財政部及內政部溝通處理，及都市計畫單位儘速予以完成市區重劃，以便貫徹法令，以免因法令牴觸與不可歸責的情形下致使原告遭受損失。五、查系爭頭前段頭前小段三○六地號編定為二重疏洪道拆遷戶安置案，由台北縣政府八十年四月二十二日以北府工都字第九六六四○號公告，自八十年四月二十二日起禁建，而計畫經台北縣政府八十五年七月二十四日以北府工都字第二四四七五九號公告，尚未確定，正在研擬重劃中。而頭前段頭前小段三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號耕地編定為副都市中心計畫，台北縣政府以北府工都字第二五七二二四號公告，計畫由省都委員會審議中。兩者都市計畫之變更尚未辦理，詳細之道路、自來水、排水系統、電力等公共設施尚未完竣，法律限制建築禁建區，又是洪水災害區，依財政部七十一年十月五日台財稅第三七二八○號函之規定仍予課徵田賦，以減輕土地所有人負擔及肆應事實困難，並利重劃業務之進行。財政部再訴願決定中之陳述有扭曲事實之錯誤，有待澄清。六、在同一耕地租約情形下，系爭耕地在八十四年之地價稅為
九九、○○○元，而在八十五年卻是二、八九○、○○○元，龐大數字絕非原告所能負擔。此結果應歸責於政府法令不一致及執法問題，以及承租人所致，再者系爭重劃範圍之農業區，其百分之九十五以上之該區土地均課徵田賦，基於公平及法律平等原則及起訴理由五，被告應予課徵田賦以示公平。七、被告在答辯中，很多事實並不實，例如：在系爭土地編為都市重劃地區，確實有都市重劃計畫，但仍是公共設施未完竣之農業區，重劃尚未開始，又是限制建築之地區，但被告稱佃農沒耕作，農舍沒作使用，上述均非事實，佃農在八十五年時在興化段三八四及三八五地號仍有耕種，種植蔬菜、甘藷，其農舍仍放置耕種之工具。且此耕地租用是自日據時代延續下來的，當時之法令不須有農經不可分離之證明，依法令不溯及既往原則，其農舍農用之存在既以延續下來，亦不需什麼證明，故於八十二年度時亦發地價減免證明，且該地區自六十九年起列為災歉區，故系爭應課徵田賦，或免稅方符法制。八、其他事實及理由，請參閱訴願、再訴願書，綜上理由，系爭土地確屬三七五減租的耕地租用，公共設施未完竣的都市重劃農業區、災歉區、限制建築區，且部分耕地仍有農耕，由於過渡時期及法令衝突情形，請課徵田賦並判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第二款及第三款，以自耕農及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項、第二項所明定。二、本案系爭坐落新莊市○○段三八○、三八一地號之工業區建地目土地，被告於八十四年清查農地時，因地上物係未向主管機關申請核准實際供與農業經營不可分離之農舍及違章建築，乃自八十五年起課徵地價稅，原告雖主張蓋有農舍及曬穀場使用，惟被告於八十五年十一月二十一日再度會同地政單為前往實地勘查，上揭三八○地號土地上之違建雖已拆除，惟三八一地號上所稱農舍仍空置未作實際使用，且未向主管機關申請核准認定為「與農業經營不可分離土地」，是被告原核定課徵八十五年地價稅，並無不合。三、另系爭坐落新莊市○○段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號五筆土地原課徵田賦，惟被告於八十四年四月清查農地時，發現全部未作農業使用，遂自八十五年起改課地價稅。原告雖主張因縣政府全面管制的「禁建」限制及現仍有縣市政府管理之「耕地三七五減租租約」，致土地所有權人無法正常運作及使用受到極大之限制。惟經被告會同地政單位實地勘查，上揭五筆農業用地已變更供「兆揭水電器材有限公司」非農業使用。按財政部七十五年八月三十日台財稅第0000000號函釋「都市農地空置不為農業使用應改課地價稅」，是被告原核定自八十五年起改課地價稅，亦無違誤。況依新莊市公所八十五年二月十八日八五北縣莊服工字第三七八三、三七八三－一號函，上開五筆土地係位於變更新莊市主要計畫通盤檢討案計畫範圍內及變更新莊頭前地段主要計畫範圍內，正辦理細部計畫法定程序中，尚未能發照建築。復按財政部八十年九月六日台財稅第000000000號函釋：「公共設施完竣地區，於都市計畫通盤檢討時細部計畫書內附帶『應以市地重劃方式開發並於重劃完成後始准核發建築執照』之決議，非屬依法限制建築，其停止發給建築執照之空地部分，不得免徵地價稅。」是本件原告所稱受限「禁建」及「耕地三七五減租租約」之管制，依據上開法令解釋，非屬依法限制建築或不能建築之土地，故未能適用土地稅法第二十二條第一項第三、四款之規定得課徵田賦。本案原核定自八十五年起按一般用地課徵地價稅，揆諸上揭法律規定及部頒函釋意旨，並無不合，應予維持，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第二款及第三款，以自耕農及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及第二項所明定。又依土地稅法第二十四條第四款規定：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：．．．四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」本件原告所有坐落新莊市○○段三八○、三八一地號二筆工業區建地目土地，經被告以其土地地上物係未向主管機關申請核准實際供與農業經營不可分離之農舍及違章建築物；另其所有坐落新莊市○○段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號等五筆土地，原課徵田賦，經於八十四年四月清查農地時發現未作農業使用，遂自八十五年起就上揭七筆土地課徵地價稅二、八八九、三四二元。原告主張興化段三八○、三八一地號二筆土地其上是農舍及曬穀場有照片可稽，應免徵地價稅；而頭前段頭前小段三○
六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號等五筆土地，現仍有縣市政府管理之「耕地三七五減租租約」及「禁建」限制，使其無法正常運作及使用，不宜課徵地價稅云云，申經被告復查決定，以本案系爭坐落興化段三八○、三八一地號之工業區建地目土地，被告於八十四年清查農地時，因地上物係未向主管機關申請核准實際供與農業經營不可分離之農舍及違章建築，乃自八十五年起課徵地價稅。原告雖主張蓋有農舍及曬穀場使用，惟被告於八十五年十一月二十一日再度會同地政單為前往實地勘查，上揭三八○地號土地上之違建雖已拆除，惟三八一地號上所稱農舍仍空置未作實際使用，且未向主管機關申請核准認定為「與農業經營不可分離土地」，是被告原核定課徵八十五年地價稅，並無不合。另系爭坐落頭前段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號五筆土地原課徵田賦，惟被告於八十四年四月清查農地時，發現全部未作農業使用，遂自八十五年起改課地價稅。原告雖主張因縣政府全面管制的「禁建」限制及現仍有縣市政府管理之「耕地三七五減租租約」，致土地所有權人無法正常運作及使用受到極大之限制。惟經被告會同地政單位實地勘查上揭五筆農業用地已變更供「兆揭水電器材有限公司」非農業使用。按財政部七十五年八月三十日台財稅第0000000號函釋「都市農地空置不為農業使用應改課地價稅」，是被告原核定自八十五年起改課地價稅，亦無違誤。況依新莊市公所八十五年二月十八日八五北縣莊服工字第三七八三、三七八三－一號函，上開五筆土地係位於變更新莊市主要計畫通盤檢討案計畫範圍內及變更新莊頭前地段主要計畫範圍內，正辦理細部計畫法定程序中，尚未能發照建築。復按財政部八十年九月六日台財稅第000000000號函釋：「公共設施完竣地區，於都市計畫通盤檢討時細部計畫書內附帶『應以市地重劃方式開發並於重劃完成後始准核發建築執照』之決議，非屬依法限制建築，其停止發給建築執照之空地部分，不得免徵地價稅。」是本件原告所稱受限「禁建」及「耕地三七五減租租約」之管制，依據上開法令解釋，非屬依法限制建築或不能建築之土地，故未能適用土地稅法第二十二條第一項第三、四款之規定得課徵田賦。本案原核定自八十五年起按一般用地課徵地價稅，揆諸上揭法律規定及財政部頒函釋意旨，並無不合，遂駁回原告復查之申請。經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨詳如事實欄之所載。經查系爭興化段三八○、三八一號二筆土地，既經編定為工業區用建地目土地，依土地稅法第十四條之規定，被告認應徵收地價稅，即非無據。原告訴稱系爭土地係三七五租約耕地，其中興化段三八一地號是無償提供給佃農使用之農舍，同段三八○地號因承租人變更使用，原告已向新莊市公所及台北縣政府主管機關，依違反三七五減租條例第十六條之規定提出檢舉申請註銷登記，同時亦呈報以違章建築拆除，另依新莊分處八十二年四月八日北縣稅莊二字第一四○五九號函規定，自應課徵田賦，直至三七五減租租約解除，以合法制云云。惟查上揭函係因系爭土地無償提供承租人為農舍使用，而免徵地價稅，原告既未依土地稅法施行細則第二十四條第四款規定，申經農業主管機關受理，並會同有關機關勘查認定確屬與農業經營不可分離之使用，移送主管稽徵機關辦理，已如前述，自不符核課田賦或減免課稅之要件。至所訴該項土地原訂有耕地三七五租約登記未註銷前仍應徵收田賦或全免乙節，經查系爭土地既已依法編定為非耕地使用，原告應可依平均地權條例及耕地三七五減租條例等相關規定，終止其租約，尚不得執為改課田賦或免課之論據。又查土地稅法第二十二條第一項但書所列各款合於徵收田賦之情形，應以「限作農業用地使用者」或「仍作農業用地使用者」為其前提要件，亦即合於徵收田賦之情形，必須實際仍作農業用地使用者為限。系爭頭前段頭前小段三○六、三○六之三、三○六之四、三○六之五、三○六之六地號等五筆土地，既經被告於八十四年四月清查農地時，發現全部未作農業使用，而被告於八十五年五月六日會同台北縣新莊地政事務所派員勘查時，系爭土地現場已蓋鐵皮屋作工廠使用，有該會勘紀錄及現場相片八張附於原處分卷可稽。是原告雖主張因縣政府全面管制的「禁建」限制及現仍有縣市政府管理之「耕地三七五減租租約」，致無法正常運作及其使用受到極大之限制云云，因與上揭規定仍徵收田賦之要件不符，亦不得執為徵收田賦之依據。綜上所述，原告所訴各節核無可採，其起訴意旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 八 月 十七 日