最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二五五七號
原 告 甲○○被 告 財政台灣省南區國稅局代 表 人 處長 許虞哲右當事人間因綜合所得稅案件，原告不服行政院八十七年七月二十四日台八十七訴字第三七四三八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十年七月至八十四年九月間與蕭正忠等人以「皇維商務公司」（簡稱ＴＴＳ）之名義，仿效多層次傳銷方式，經營寄放賭博性電動玩具（俗稱雪豹小瑪琍）牟取暴利，案經臺灣台南地方法院檢察署查獲，檢送該署八十四年度偵字第六八一三號起訴書，移被告查明有無逃漏稅，經依上開起訴書暨原告於台南地方法院檢察署所作筆錄所載核定原告其他所得八十年度一○八萬元、八十一年度二一六萬元、八十三年度二一六萬元、八十四年度一五三萬元。又因原告八十一年度至八十四年度取有該等所得及其他之薪資所得、利息所得，未辦理綜合所得稅結算申報，經核定逃漏所得稅八十年度為一一二、五五六元、八十一年度為一、二七六、七七九元、八十三年度為二八二、一五八元、八十四年度為一六二、六三六元，除依法補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第二項規定處以罰鍰八十年度為一一二、五○○元、八十一年度為三四三、八○○元、八十三年度為二七九、八○○元、八十四年度為一四九、四○○元（以上均計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略稱：一、原告於民國八十四年九月十五日在台南市警察刑警隊所制作之警訊筆錄供稱：其約於八十年間加入，以前為八十五股東，現已降為二十五股東，上線是盧勤益，下線約有三十多人，大約奇放四百至五百台電玩（原告個人以前寄放約二十台，現在已沒有寄放了）．．．每週得利約五萬元，每月約二十萬元，民國八十年加入「ＴＴＳ」時為二十五股東，八十二年為七十五股東，到八十三年底為八十五股東．．．等語。而原告剛加入該公司時，尚在學習如何寄放階段，衡情，焉可能每月收入高達新台幣拾捌萬元，詎被告並未斟酌原告所寄放之電玩台數（賭資收入）係逐年遞增，卻逕依警訊筆錄認原告自八十年加入時，每月收入即高達十八萬元，實容有未洽，並顯失依據。二、依第三人蕭正忠於八十四年九月十五日之警訊筆錄供稱：「（下線所擺放之賭博電玩從何而來﹖）由各中心二十五、五十、七十五的股東各出資貳仟壹佰元，八十五股東出資捌佰元合計共柒仟壹佰元，交由各中心負責人報給總公司會計，總公司會計彙整後交給我，由我代為訂購所需要之電玩。」顯見，每台電動玩具之成本費用至少為七千一百元，詎被告均扣除成本費，亦有未洽。事實上，參諸台灣台南地方法院八十五年度易字第二七○號刑事案件之共同被告，業據渠等於警訊筆錄亦供承每台電動玩具之成本費用至少為七千一百元，如果被告以原告之警偵訊筆錄為課稅依據，自應依警訊筆錄供稱每台支付成本費用柒仟壹佰元為有利於原告之認定。三、次按再訴願決定書「．．．又再訴願人（即指原告，下同）於台南市刑警隊之筆錄，略以自八十年七月間起，經盧勤益介紹加入皇維商務公司，以高雄市○○路一至八十一號為中心，開始經營寄放賭博性電玩，擁有一、五○○台電玩，每月可獲利十七萬元至十八萬元．．．。依再訴願人寄放一、五○○台，核算其每月之收入為六○萬元．．．」，惟查，依前揭原告之警訊筆錄，原告供稱伊以前寄放之電玩台數約二○台，則被告認定原告寄放電玩數一、五○○台之依據為何﹖況查賭博之或輸或贏，均取決於偶然的事件，被告認定每台每週收入（贏）為四千元之依據為何﹖所寄放之賭博性電玩，是否每月台均賺四千元，或賠四千元﹖況查，第三人蕭正忠僅稱有賺時每台一週約一千元，是被告之認定，難謂無瑕疵可指。
四、原告於警訊時供稱：每月得利約二十萬元。均未確實指認係何年何月之收入，抑或自參加時迄被查獲時之平均收入﹖均有疑義。然被告卻以原告自八十年起每月之非法收入為十八萬元，完全未詳酌一般是隨著寄放之賭博性電玩之台數逐年遞增購買收入才能逐增之常情而核課綜合所得稅，是其認定似失依據。實際上原告所供述每月平均收入二十萬元，係指八十四年間之平均值（因衡情，一般均以最近幾個月之收入為估算平均數，斷不可能自八十年起詳細估算至八十四年九月），被告未詳酌原告於八十年間中途加入時，尚在學習如何寄放階段，焉可能每月收入高達二十萬元，竟以原告於警訊筆錄供稱每月收入約二十萬元為唯一依據。而遽認原告自八十年起每月收入為十八萬餘元，是何況賭博屬射倖行為未必均有利得，被告居然在沒有任何資料的情況下，自行推斷原告所得，其認定有違一般經驗法則，為此狀請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、補徵本稅部分：㈠按行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，不屬於營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、自力耕作、漁牧林礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中奬之奬金或給與等各類之所得為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用之餘額為所得額，合併計算個人之綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。又「納稅義務人經查獲經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，合併課徵綜合所得稅。」為財政部八十一年二月二十日台財稅第000000000號函釋在案。㈡原告主張賭博為一射倖之非法行為，其收入經被告逕行核定課徵，有商榷之餘地，況原告自八十年起加入經營寄放賭博性電玩，最初加入時，尚在學習如何寄放階段，衡情，焉可能每月收入高達新台幣拾捌萬元，詎被告並未斟酌原告所寄放之電玩台數（賭次收入）係逐年遞增，卻逕依警訊、偵訊筆錄遽認原告自八十年加入時，每月收入即高達十八萬元，實容有未洽，並顯失依據。且依蕭正忠於八十四年九月十五日之警訊筆錄供稱：「（下線所擺放之賭博電玩從何而來﹖）由各中心、、的股東各出資貳仟壹佰元，股東出資捌佰元合計共柒仟壹佰元，交由各中心負責人報給總公司會計，總公司會計彙整後交給我，由我代為訂購所需要之電玩。」顯見，每台電動玩具之成本費用至少為七千一百元，詎原處分均未扣除成本費用，亦有未洽。又依前揭原告之警訊筆錄，原告供稱伊以前寄放之電玩台數約二○台，則被告認定原告寄放電玩數一、五○○台之依據為何﹖況查賭博之或輸或贏，均取決於偶然的事件，被告認定每台每週收入（贏）為四千元之依據為何﹖況查，第三人蕭正忠僅稱每台一週約一千元，是被告之認定，難謂無瑕疵．．．云云。㈢「按凡有中華民國來源所得，即應依法申報綜合所得稅，本件原告於地檢署偵訊中所作談話筆錄，坦承每月因經營寄放賭博性電玩而取得利潤十八萬元，該筆賭博之收入，既未經法院宣告沒入，依前揭財政部函釋，核屬其他所得，仍應課徵綜合所得稅。又依據台灣台南地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第六八一三號等起訴書，蕭正忠、鄧鼎發等人以「皇維商務公司」名義，仿多層次傳銷方式，經營寄放賭博性電玩業務牟取暴利（俗稱雪豹小瑪琍），賭博方式為利用各該機具與不特定之顧客賭博財物，每次以賭客投入新台幣十元，與該機具對賭，若押中賠押中倍數之錢，否則錢被吃掉，其經營方式係透過創業說明會，以每一上線拉二名下線為原則招攬不特定人加入，建立樹枝狀之賭博組織，共同參與寄放賭博性電玩之業務，凡所寄放之台數（含下線計算）達二十五台以上即成為二五股東，達一百五十台以上為五○股東，達五百台以上為七五股東，達一千二百台以上則為八十五股東，參與寄放電玩所得之賭資二分之一分予店家，四分之一交回公司，公司再提撥其中八五分紅與各股東成員（八五股東取得一○，七五股東取得二五，五○股東取得二五，二五股東取得二五）上開事實蕭正忠八十四年九月十六日於台灣台南地方法院檢察署檢察官偵訊時坦承不諱。且原告於八十四年九月十六日於台灣台南市刑警隊供述，於八十年七月間起，經盧勤益介紹加入「皇維商務公司」，以高雄市○○○路一至八一號為中心，開始經營寄放賭博性電玩，擁有一、五○○台電玩，每月可獲利十七至十八萬元；若以寄放大於一、二○○台，為百分之八十五的股東，依寄放一、五○○台核算原告每月之收入為六○萬元（四、○○○元×一、五○○檯×４×１＼４×），（尚未包含其為該中心負責人之抽成及奬勵部分），縱扣除其經營費用後其所得仍甚可觀，惟函請原告到局說明，其僅承認經營二十五檯電玩，每月獲利一至一、五萬元，與移案資料差異頗大，為免爭議，被告依原告所述每月十八萬元核算所得，較前述金額已低甚多，業已衡酌其成本費用，應屬合理。而八十年度以六個月核算，八十一、八十三年全年營業，八十四年度以八．五個月核算，其他所得金額分別為八十年度一○八萬元；八十一年度、八十三年度皆為二一六萬元；八十四年度金額為一五三萬元。次按「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為眞正。」為民事訴訟法第三百五十五條所規定，卷附偵查筆錄乃公務員依職權製作，且與事實相符，又經原告簽押，其性質屬公文書，依上揭法條規定，應推定為眞正，自得作為核課依據，依舉證責任分配原則，原告自應舉證以明其說，其聲稱每台電動玩具之成本費用至少為七千一百元，惟未能舉證空言主張，自非可採。又依據蕭正忠八十五年五月十日於被告所做談話筆錄中聲稱「皇維商務公司所擁有電動玩具，每台每星期營業收入平均四、○○○元」，被告據以核算原告其他所得，並非無據。二、科處罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。㈡查原告八十、八十一、八
十三、八十四年度有薪資、利息、其他等所得，皆已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未於規定期間內自行辦理綜合所得稅結算申報，經核有漏報課稅所得額八十年度為一、○六七、八八七元；八十一年度為二、一四八、三三四元；八十三年度為一、八一七、六二三元；八十四年度為一、三一三、○○○元，逃漏所得稅分別為八十年度一一二、五五六元；八十一年度三七六、七七九元；八十三年度二八
二、一五八元；八十四年度一六二、六三六元，違章事證明確，原處分依所得稅法第第一百十條第二項規定處八十年度罰鍰為一一二、五○○元；八十一年度為三四三、八○○元；八十三年度為二七九、八○○元；八十四年度為一四九、四○○元（以上皆計至百元止），並無不合。三、綜上，原告所提訴訟顯無理由，請依法駁回原告之訴等語。
理 由按行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，不屬於營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、自力耕作、漁牧林礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中奬之奬金或給與等各類之所得為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用之餘額為所得額，合併計算個人之綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。又「納稅義務人經查獲經營六合彩賭博之收入，其未經沒入部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，合併課徵綜合所得稅。」為財政部八十一年二月二十日台財稅第000000000號函釋在案。又按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止填具結算申報書，向該管稽徵機關，申請其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰。」則分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。本件原告對於其曾於八十年七月至八十四年九月間與蕭正忠等人以「皇維商務公司」之名義，用多層次傳銷方式，經營寄放賭博電動玩具，而在該段期間內，確曾取得營利事業收入等事實，並不否認，且為原告在警訊時所自承不諱，並有卷附之警訊筆錄為憑，此部分事證已臻明確，應堪信為真實，則被告因此核課原告八十年度、八十一年度、八十三年度、八十四年度之所得稅，並以其漏未申報為由，對其科處罰鍰，衡之以上規定，即非無據，原告對本稅部分被告進行核課之決定本身，亦無太大之爭執，現二造所爭執之重點則在原告在以上四個年度內，漏未申報之具體所得數額（而所得數額之具體認定，會影響到本稅及罰鍰數額之計算結論）。被告則是依原告在警訊中之供述，認為原告從八十年七月至八十四年九月，每月之所得為一八○、○○○元，據為認定其該四年度內每一年度漏報所得額之計算基準，原告對此不服，而主張：㈠、賭博是射倖行為，輪贏不一，不可能每個月均有固定的所得，甚至還會有虧損，而且又是非法行為之收入，不能課徵所得稅。
㈡、原告在警訊中供稱：「每月收入二十萬元」等語時，並未指明何年何月之收入，實際上，原告所指每月二十萬元之收入，是指八十四年間之平均值，而在八十年間，因原告當時還在起步學習如何寄放之階段，不可能有如此高額之收入，以後也是隨著時間的經過，慢慢增加到八十四年度的平均值十八萬元。所以八十年、八十一年、八十三年三個年度之每月所得不能以十八萬元來計算。且被告認定「原告下線電動玩具台數為一千五百台及計算每台電動玩具每週收入四千元 」等事實，均無足夠的證據資料來支持。㈢、又被告未將每台電動玩具之購入成本七千一百元予以扣除，亦有不當云云。然查原告上述之法律上或事實上主張，衡之法律規定及採證法則，並非可採，蓋：㈠、賭博性電動玩具，是可以用數學機率之方式，預先設定其獲勝率，進而確保其固定數額之賭博彩金利潤，故其所得，在大數法則上，可以穩定預測，不可能如原告所言，勝敗難料，每月所得金額無法預測。此外原告既然從犯罪中獲得金錢所得，而普通法院刑事庭因刑法第三十八條對犯罪所得之物之沒收，採裁量沒收主義，而未予沒收時，該等犯罪所得實質上即為原告所保有，被告自得對之課徵所得稅。㈡、查：１原告於八十四年九月十五日警訊中之供述（見卷附之警訊筆錄），在訊問中，原告曾向警方供稱：「每週得利約五萬元，每月約二十萬元」等語。但在同一次警訊時，原告也供稱：「尚未被檢察官查獲前，每週我這線賭資約為八十萬元，每月約為三百二十萬元，現降為每週約為二十萬元，每週約為八十萬元」，「我以前為百分之八十五股東，現已降為百分二十五股東（百分之二十五寄放二十五台，百分之八十五寄放一千二百台）」，「我以前寄放約二十台，現都沒有寄放了」，「上線為盧勤益，下線約有三十多人」，「八十年加入時為百分之二十五（廿五台），八十一年為百分之五十（一百五十台），八十二年為百分之七十五（五百台），八十三年底為百分之八十五（一千二百台）」，「其與盧勤益、章道使三人擔任講師，教導所有下線寄台技巧、打點、強碰處理等課程」。２原告於八十四年九月十六日偵訊中之供述（見卷附之偵訊筆錄），在訊問中其向檢察官供稱：「擺一千五百台，每月收益十七、八萬元，現在比較差，八十四年六月將（下線）中心歸盧勤益負責後，其本人還有一、二百台在經營」。３依卷附之台灣台南地方法院檢察署八十四度偵字第六八一三號起訴書犯罪事實欄記載之事實：「寄放之賭博性電動玩具所得之賭資，店家分一半，寄放者分四分之一，另四分之一繳回公司，再由公司將所分得之金額，提撥一定比例，依股東投資之百分比，再分給各股東」。而蕭正忠本人在八十八年五月十日被告機關約談時（見卷附之約談筆錄），亦供稱：「每台每週營業收入四千元，店家分一半，營業員分一千元，公司取回一千元，其中一百五十元（百分之十五）留下來運用，其餘八百五十元（百分之八十五）之金額再依比例發給各股東」（百分之八十五股東得百分之十，百分之七十五股東得百分之二十五，百分之五十股東得百分之二十五，百分之二十五股東得百分之二十五）。足證：１原告之收益來自二大項，一為直接寄台之每台每週一千元，另一則為因其有下線而抽成之金額。２單單以其直接寄放商家經營之賭博性電動玩所得之收受金額來計算，每台每月即有四千元之多。如以其在警訊中所言，寄放二十多台來計算，即有四萬元以上之收益，這還不包括下線寄台而抽成之金額。３既然原告在第一次警訊中承認每月二十萬元之所得為其每月所得之平均值，加上又有如此多之旁證（蕭正忠之證詞與原告自承擔任下線講師，可見其涉入本件賭博事業程度之深）可資證明其所言屬實，至於事後在第二次偵訊時，改口謂：「每月僅十七、八萬元」云云，應屬避重就輕之遁詞，可信度不高。則被告對原告八十四年度之月所得數額十八萬元之認定，較為偏低，且有利於原告，應屬可採。４又原告在警訊中及偵訊中一直強調：「八十四年九月間被查獲時，已逐漸收拾業務範圍，縮小營業」云云，如果當時每月還能有二十萬元或十七、八萬元之收入，則其在營業狀況鼎盛時，以其自稱之一千五百台來計算，每月收入單單下線抽成之金額即高達六十萬元，再加上一千五百台中，其本人直接寄放之機台之收入（八十四年間即有每月四萬元以上之收益），更不止於此。原告並自承八十三年度其為百分之八十五股東，則其在八十三年間之所得，被告僅以每月十八萬來計算，實屬嚴重低估（至少低估三倍以上），惟因有利於原告，亦可確認。５至於原告八十年及八十一年漏報之所得認定，基於其在八十三年度營業情況之間接事實（每月接近七十萬元之所得），加上八十年至八十四年間，賭博性電動玩具經營業，已是一個成熟的產業，並沒有高速成長之空間，全國各地的賭博性電動玩具店，也無急速膨脹之客觀情狀，則依日常經驗法則來判斷，即使因為原告之努力，使其下線機台是日漸增加，但在情理上，其營業額及獲利率亦不可能以一年成長二、三倍之速度暴增，且所得越高，成長空間也會越來越小，每年獲利所得能有百分之二五之成長已屬難得（大數法則上，每年百分之二十五之所得成長輻度，已比國民平均所得成長輻度高出太多了），依此計算，原告八十二年之每月平均所得應為四十八萬元，八十一年之每月平均所得約為三十六萬元，八十年之每月平均所得約為二十八萬元，均比被告核定之數額為低。再加上原告又不提出反證來推翻上述本院已獲致之合理心證，則被告因此認定，原告該二年度，與八十四年度相同，每月之收入均為十八萬元，亦無不當。原告主張：「其八十年、八十一年、八十三年三個年度之每月所得不能以十八萬元來計算」云云，並不足採信。至於原告主張購入每台電動玩具之成本七千一百元應予扣除在所得之外一節，查該七千一百元之購入成本，並非完全由原告負擔，最多負擔二千一百元（百分之二十五、五十、七十五之股東），最少僅負擔八百元（百分之八十五之股東），如果依其使用年限（本件電動玩具之使用年限，原告並未告知，如以二年來計算），每台每月平均分擔之成本不過區區八八元（以二千一百元計算）或三三元（以八百元計算），占其等收益之比例甚小（百分之八五股東每台得四百元扣三三元，百分之廿五、五十、七十五者每台得一千元扣八八元）。僅占所得之百分之七（四百元者）或百分之八．八（一千元者），但以上述中由原告自承之最低所得額二十萬元而論，扣除上述之百分比後，仍高於十八萬元，足證被告在核課所得時，已將此等成本扣除，無須再行扣除。從而原告所述各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 林 清 祥法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 八 月 十八 日