最高行政法院判決 八十九年判字第二五一九號
原 告 長皓有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月九日台八十七訴字第六○二八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）三、
八六二、一九八元。被告初查以原告八十二年度購買土地預付款四二、○○○、○○○元，至八十三年十二月三十一日尚未辦妥過戶手續，及本期預付房屋款三、七七六、一九○元，乃按其向金融業借款平均利率，核算土地之利息支出為三、六六二、四○○元，房屋部分為一九三、七四一元，計三、八五六、一四一元予以利息資本化，自利息支出項下減除，核定本年度利息支出為六、○五七元。原告就土地之利息支出部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」固為營利事業所得稅查核準則第六十二條及第九十七條第九款所明定。惟本件應審究者為原告所購置土地是否屬「本業及附屬業務」，是否係購置「固定資產之土地」。二、原告所經營之營業項目包括：１冷凍調理食品、脫水食品、食品罐頭及瓶罐裝飲料、果汁、蜜餞、糖果、餅乾等買賣進出口業務。２有關農產品、水產品、畜產品等之零售業務。原告既然經營食品買賣及零售業務，自需營業場所及倉庫，則購置營業場所用地及倉庫用地，均屬附屬業務之一，且屬購置固定資產之土地。原告為擴充營業，以大型超級市場路線為經營目標，經股東會之決議，購置系爭之土地，應符合上述之規定。茲既然因購置土地產生損失，依前述之規定，自應許認列為損失。三、原告從未自承購置系爭土地係單純之投資行為，再者，購買固定資產之土地，亦應屬廣義之投資行為，原告縱有自承購地係投資性質，亦係指此而言。被告未經詳查，即認原告購買系爭土地係屬單純之投資行為，有欠公允。四、被告以原告於八十二年十月二十八日向黃景祥簽約，購○○○鄉○○○段苦苓腳小段八十三地號等七筆土地，未能儘速辦理過戶，與營利事業購置固定資產之土地，給付土地款後，立即辦理過戶手續之常情有違云云。惟按，依原告與黃景祥所訂立之不動產買賣契約書第六條之約定，黃景祥須於八十二年十二月三十一日前完成分割之手續，詎黃景祥辦理分割手續尚未完成之際，黃景祥所有土地，於八十三年一月六日即遭被告高雄縣分局聲請法院查封，八十三年三月二十一日復遭其債權人華南商業銀行聲請法院查封，致無法過戶，凡此有不動產買賣契約書及土地登記簿謄本可證，足見原告並非不於購地後儘速辦理過戶手續，土地未能順利過戶，實係因所購買之土地遭到查封，而無法過戶，與一般常情無違。五、被告以原告基於投資需要，購置溪州段五三五之一地號等三筆土地，於八十三年五月十八日辦妥過戶手續，迄今仍閒置未使用，且原告未能就系爭土地係作固定資產使用之事實，提出具體事證證明，而認原告購買系爭土地非屬固定資產云云。惟查：原告於購買系爭土地因被查封，而無法過戶，乃轉而另行購買其他土地，固據原告八十五年十二月二十四日之說明中敘明。然原告購買土地係計劃經營大型超級市場，因系爭土地購置失敗，再另行購買溪洲段之土地，已相距近半年之久，致延誤時效。當時鳳山、林園地區紛紛成立大型超級市場，原告再經評估認經營不易，為此而停止投資計畫，方使土地閒置至今。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，被告認原告購買土地非作固定資產使用，應由被告負舉證責任，被告竟令原告舉證，實違證據法則，其以另購之土地閒置未用，即推認原告購地非供固定資產使用，亦不符論理法則，均欠允當，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為營利事業所得稅查核準則第六十二條及第九十七條第九款所明定。「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專業貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核核定。」財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函核釋有案。二、本件原告於八十二年度購買土地預付款四二、○○○、○○○元，原係購置高雄縣林園鄉王公廟苦苓腳小段八十三地號等七筆土地，嗣因故取消土地買賣交易，原告催收陸續收回之二三、○○○、○○○元，另簽購溪州段五三五之一地號等三筆土地，以利原投資計畫進行，並已於八十三年五月十八日辦妥過戶手續。復查時就土地預付款四二、○○○、○○○元區分為一九、○○○、○○○元及二三、○○○、○○○元，並按期間之不同，分別重行查核如下：１土地預付款一九、○○○、○○○元部分（自八十三年一月一日至八十三年十二月三十一日止）：其原屬購置苦苓腳小段八十三地號等七筆土地之預付款，上開土地交易既已取消，則應無原核定設算此部分利息資本化金額一、
六五六、八○○元之情形，惟查原告本期係經營便利商店，其亦自承原購置土地計畫係屬投資性質，依前揭查核準則第六十二條規定，系爭借款利息一、六五六、八○○元屬非營業所必需，應否准認列。２土地預付款二三、○○○、○○○元部分（自八十三年一月一日至八十三年三月三十日止）：系爭預付款如前述應無原核定設算利息資本化金額四九四、五三二元之情形，屬非營業所必需之借款利息，仍應否准認列。３土地預付款二三、○○○、○○○元部分（自八十三年三月三十一日即土地簽約日至八十三年五月十七日止）：依據購置溪州段五三五之一號等三筆土地合約書記載，原告係八十三年三月三十一日支付定金五、○○○、○○○元，八十三年四月二十日支付一○、○○○、○○○元，八十三年五月五日支付五、○○○、○○○元，八十三年五月十七日支付尾款三、○○○、○○○元，此期間購買土地之借款利息，依前揭查核準則規定予以資本化，金額共計一三九、七五九元，而此相當期間之屬非營業所必需之借款利息一二三、九九一元，依前揭法條規定否准認列。４土地預付款二三、○○○、○○○元部分（自八十三年五月十八日即土地過戶日至八十三年十二月三十一日）：系爭部分預付款二三、○○○、○○○元所購置並於八十三年五月十八日辦妥過戶手續之三筆土地，其如原告所稱係作為投資使用，則依前揭法條規定：「非屬固定資產之土地」，應自八十三年五月十八日至八十三年十二月三十一日止設算本期應分攤之遞延利息費用一、二四七、三一八元。綜上，本期列報利息支出三、八六
二、一九八元，其中屬非營業所必需之借款利息計二、二七五、三二三元，土地應資本化利息為一三九、七五九元，應分攤之遞延利息支出一、二四七、三一八元，共計
三、六六二、四○○元，均應於本期利息支出項下減除，並重行核定利息支出為六、○五七元，是復查決定仍維持原核定。三、經查原告八十五年八月十五日說明書：「八十二年十月二十八日與黃景祥簽訂土地交易契約書，購○○○鄉○○○段苦苓腳小段八十三地號等七筆土地．．．在八十三年經催收後，陸續收回二三、○○○、○○○元。」原告自計劃購置系爭土地，訂立買賣契約書，給付四二、○○○、○○○元鉅額土地款，未能儘速辦理過戶手續，職是以觀，與營利事業購置固定資產之土地，給付土地款後，立即辦理過戶手續之常情有違；再查八十五年十二月二十四日說明：「鑑於林園鄉．．．王公廟段土地之投資失敗，轉而另行投資○○○鄉○○段土地，以利原投資計畫之進行。」是原告基於「投資需要」，購置溪州段五三五之一號三筆土地，並於八十三年五月十八日辦妥過戶手續甚明，迄仍閒置未使用，且未能就系爭土地確係作固定資產使用之事實提出具體事證供核，是系爭土地係屬非固定資產，洵堪認定，原告主張不予採認。原告購置上開系爭非屬固定資產土地，依前揭法條規定，其借款利息應以「遞延費用」列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。另依所得稅法第四條第十六款規定，出售土地之交易所得免納所得稅，則購置土地產生損失，不得認列損失。原告未提示與購置系爭土地有關之資金來源及運用，依前揭法條定，作充分說明，基於資金整體運用，予以設算利息資本化，尚無不妥，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第六十二條及第九十七條第九款所明定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出三、八六二、一九八元。被告初查以原告於八十二年度購買土地預付款四二、○○○、○○○元，至八十三年十二月三十一日尚未辦妥過戶手續，乃按其向金融業借款平均利率，核算土地之利息支出為三、六六二、四○○元，另設算預付房屋款利息資本化金額為一九三、七四一元，兩者自利息支出項下減除，核定本年度利息支出為六、○五七元，並核定其全年所得額及應補徵之稅額。原告就土地之利息支出部分不服，申經被告復查決定，以原告於八十二年度購買上開苦苓腳小段八十三地號等七筆土地預付款四二、○○○、○○○元，嗣因故取消土地買賣交易，經原告催收陸續收回二三、○○○、○○○元。另簽購溪州段五三五之一地號等三筆土地，以利原投資計畫進行，並已於八十三年五月十八日辦妥過戶手續。茲就土地預付款四二、○○○、○○○元區分為一九、○○○、○○○元及二三、○○○、○○○元，並按期間之不同，分別重行查核。其中土地預付款一九、○○○、○○○元部分，原屬購置苦苓腳小段八十三地號等七筆土地之預付款。該土地交易既已取消，則應無原核定設算利息資本化金額一、六五六、八○○元之情形，惟原告係經營便利商店，其亦自承原購置土地係屬投資性質，依前揭查核準則第六十二條規定，系爭借款利息一、六五六、八○○元非屬營業所必需，應否准認列。次就土地預付款二三、○○○、○○○元自八十三年一月一日至八十三年三月三十日止部分，系爭預付款如前所述應無原核定設算利息資本化金額四九四、五三二元之情形，惟應屬非營業所必需之借款利息，仍應否准認列。又土地預付款
二三、○○○、○○○元自八十三年三月三十一日即土地簽約日至八十三年五月十七日止部分，此期間購買土地之借款利息，依前揭查核準則規定予以資本化，金額共計
一三九、七五九元，而此相當期間之屬非營業所必需之借款利息一二三、九九一元，則依前揭法條規定否准認列。又土地預付款二三、○○○、○○○元自八十三年五月十八日即土地過戶日至八十三年十二月三十一日止部分，其如原告所稱係作為投資使用，則依前揭法規規定：「非屬固定資產之土地」，應自設算本期應分攤之遞延利息費用一、二四七、三一八元。綜上，本期列報利息支出三、八六二、一九八元，其中屬非營業所必需之借款利息計二、二七五、三二三元，土地應資本化利息為一三九、七五九元，應分攤之遞延利息支出一、二四七、三一八元，共計三、六六二、四○○元，均應於本期利息支出項下減除，並重行核定利息支出為六、○五七元，是復查決定仍維持原核定。揆諸前揭法規規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：原告係經營食品買賣及零售業務，需購置營業場所及倉庫用地，購置土地自屬附屬業務之一，且屬購置固定資產之土地。原告因購置土地產生損失，自應許認列為損失。原告從未自承購置系爭土地係單純之投資行為，且購置固定資產之土地，亦應屬廣義之投資行為，被告未經詳查，即認原告購置土地係屬單純之投資行為，有欠公允。依系爭不動產買賣契約書之約定，須於八十二年十二月三十一日前完成分割之手續，詎辦理分割手續尚未完成之際，出賣人黃景祥所有土地，於八十三年一月六日即遭被告高雄縣分局聲請法院查封，嗣復遭其債權人聲請法院查封，致無法過戶。原告因系爭土地無法過戶，乃轉而另行購買其他土地。然原告購買土地係計劃經營大型超級市場，因系爭土地購置失敗，再另行購買溪洲段之土地，已相距近半年之久，致延誤時效。當時鳳山、林園地區紛紛成立大型超級市場，原告再經評估認經營不易，為此而停止投資計畫，方使土地閒置至今。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，被告認原告購買土地非作固定資產使用，應由被告負舉證責任，被告竟令原告舉證，實違證據法則，其以另購之土地閒置未用，即推認原告購地非供固定資產使用，亦不符論理法則，均欠允當云云。按前揭查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。所稱「固定資產」，應指供營業上長期使用，非以出售為目的之有形資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。經查原告係於八十二年十月二十八日與訴外人黃景祥簽約購置系爭苦苓腳小段八十三地號等七筆土地，依卷附原告於八十五年十二月二十四日之說明：「．．．本公司鑑於林園鄉位處高雄縣都會區且交易價格低廉合理○○○鄉○○○段土地之投資失敗，轉而另行投資○○○鄉○○段土地，以利原投資計畫之進行．．．。」是原告應係基於「投資需要」，購置系爭土地，且溪州段五三五之一地號三筆土地，並於八十三年五月十八日辦妥過戶手續，因其土地迄仍閒置未使用，尚難認原告購置土地為供營業上長期使用，非以出售為目的。又原告雖提出八十三年一月二十日股東臨時會議事錄，載明：「為擴大營業朝大型超級市場路線為經營目標，並朝高雄都會區為主要營業區域，先行購置臨近高雄都會區之土地，作為倉儲管理區，以持續公司之營運。」云云，因該股東會議事錄係在原告購置系爭苓腳小段八十三地號等七筆土地後補作，且原告未能就系爭土地確係作固定資產使用之事實提出其他具體事證供核，是系爭土地係屬非固定資產，洵堪認定。原告訴稱依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，被告認原告購買土地非作固定資產使用，應由被告負舉證責任，被告竟令原告舉證，實違證據法則云云，自不足採。原告購置上開系爭非屬固定資產土地，依前揭法規規定，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。另依所得稅法第四條第十六款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰．．．十六、個人及營利事業出售土地，．．．其交易之所得。」則原告購置土地產生之損失，自不得認列損失。是被告依前揭法規規定，分別基於原告資金之運用情形，就其產生之利息部分予以利息資本化或轉列遞延費用列帳，經核尚無違誤。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 十 日
最高行政法院第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 八 月 十 日