最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六四○號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 林增吉右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月四日台八十八訴字第○○一一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於贈與環亞飯店股票價額新台幣一五
九、三一○、八○○元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告與鄭周敏、吳愛齡於七十八年十二月八日以每股新台幣（下同）十元共同移轉環亞大飯店股份有限公司（以下簡稱環亞飯店）之股票二二、九五○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為八、九一○、○○○股）予中美投資股份有限公司（以下簡稱中美公司）（第一階段移轉），中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予原告三親等內親屬鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人（第二階段移轉），被告認原告有以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，按環亞飯店七十八年十二月二十九日之股票每股淨值一八‧○九元，核定本部分贈與額一六一、一
八一、九○○元。又原告另於七十八年十二月八日與鄭國智及鄭周敏以每股十元轉讓與環亞股份有限公司（下稱環亞公司）之股票七、九六○、○○○股予李乾坤（其中屬於原告轉讓部分為五、三○○、○○○股），再由李某於同年十二月二十九日將上開甫購入股票以每股十元全數轉讓吳愛齡、鄭忠忠、鄭孝孝、鄭仁仁、鄭愛愛、鄭國仁、鄭義義、鄭國勇、鄭和和等九人，認原告未能提示出售系爭環亞公司股票五、三○○、○○○股之收款價金證明，核有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，按環亞公司股票七十八年十二月二十九日每股淨值一四‧三八元，核定本部分贈與額七六、二一四、○○○元，是本件贈與總額為二三七、三九五、九○○元，淨額為二三六、九四五、九○○元，應納贈與稅額一二四、三八八、七九○元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍罰鍰一二四、三八八、七九○元。原告不服，主張其前述二次移轉股票均係「有償」之買賣行為，被告按遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」並按同法第四十四條處罰鍰，顯與本件事實不符，申經復查結果，被告准予核減贈與環亞飯店股票部分額一、八七一、一○○元，變更核定贈與總額為二三、五、五二四、八○○元，淨額二三五、○七四、八○○元。另核減罰鍰一、一二二、六六○元，變更罰鍰為一
二三、二六六、一三○元，其餘部分未准變更。原告不服，向財政部提起訴願，案經財政部訴願決定將原告移轉環亞公司股票贈與額七六、二一四、○○○元及罰鍰一二
三、二六六、一三○元部分均撤銷，由被告另為處分，其餘部分訴願駁回，原告對其餘訴願駁回部分即贈與環亞飯店股票之贈與額一五九、三一○、八○○元，仍表不服，循序提起再訴願，遞遭決定駁回，原告仍未甘服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
壹、原告起訴意旨略謂：一、本件贈與稅之補徵，已逾核課期間：原告於七十八年十二月八日以每股十元之價格，出售環亞大飯店股票八、九一○、○○○股予中美公司，被告於八十一年九月十五日以財北國稅審貳字第二七七九九號函，以原告按每股十元價格移轉系爭股票，與移轉日該公司每股資產淨值十四‧二一元相較，顯不相當，其差價部分依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，課徵贈與稅；並通知原告如有客觀因素致低價移轉者，請於文到七日內來函敍明，檢附有關證明文件送局憑辦等語。經原告函復被告以環亞大飯店於七十八年間購入台北縣頁寮鄉土地，被政府規劃為東北角海岸風景特定區，僅少部分可供建築旅館使用。另有部分土地被政府徵收，實際損失三二、○六九、九七二元，致影響系爭股票之成交價格等情。嗣被告准予核認上開徵收損失，重新核算系爭股票淨值為十四元，並於八十二年九月十七日以財北國稅審貳字第八二○二九○三八號函通知原告補報贈與稅。原告亦曾於八十二年九月二十四日函復被告略以系爭股票之移轉為有償之買賣，並無贈與情事，惟先遵令補報贈與稅有案。因此本件應屬遺產及贈與稅法第五條第二款規定「以贈與論」課稅之案件，至為明確，且原告既已依規定申報贈與稅在案，依財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋意旨，其核課期間應為五年，並自遺產及贈與稅法第二十四條所定申報期限屆滿之翌日起算，即自贈與行為發生後滿三十日之翌日起算，本件被告於八十五年十月開始補徵系爭贈與稅及科處罰鍰，顯已逾核課期間，應予撤銷原處分。二、原處分法令適用錯誤，且前後法令自相矛盾：被告以原告於七十八年十二月八日以每股十元的價格出售其所有環亞大飯店股份八九一萬股予中美公司，未能提示資金流程，依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定課徵贈與稅及科處罰鍰，惟對同一事件，被告前於八十二年九月十七日以財北國稅審貳字第八二○二九○三八號函認原告以不相當代價讓售股票（即有資金支付之事實，惟售價偏低），依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以贈與論，通知原告補報贈與稅，並發單補徵原告贈與稅有案，該案歷經五年行政救濟過程，被告均援引遺產及贈與稅法第五條第二款爭執，經原告對被告未按土地公告價值計算淨值，而以帳面價值計算，違反遺產及贈與稅法第十條之規定為理由，據理力爭，被告自知理虧未針對此點作答復，遽於八十七年三月十二日將原核定稅款註銷。惟對同一股份交易事實，被告在上開所述補徵贈與稅事件尚在行政救濟未結情況下，又於八十五年十月依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，補徵原告贈與稅及科處罰鍰，一案二課之期間長達一年半，顯見被告各單位各自為政，爭相邀功，濫用法令，蓄意補徵原告贈與稅及科處罰鍰之心態可議。又被告既認系爭股份交易有支付款項之事實，援引遺產及贈與稅法第五條第二款通知原告補報贈與稅於前，又以系爭股份移轉未能提示資金流程，按遺產及贈與稅法第四條及第四十四條補稅及科處罰鍰，對事實及法令之認定錯誤，前後矛盾。三、本件補徵贈與稅違反財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋有關「另發現應徵之稅捐」之規定：依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋：稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂「另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之。換言之，倘發現有應課稅之所得，如其事實已在行政救濟裁量範圍內，即非屬另發現應徵之稅捐，自不得發單補徵。原告於七十八年十二月八日出售系爭環亞大飯店股份予中美公司，被告以原告未能提示資金流程，依環亞大飯店股份移轉日資產淨值，按遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅，惟查本次課稅之事實（即出售環亞大飯店股份）及課稅標的（買賣股份之金額及每股資產淨值之計算），均在前次（即被告依遺產及贈與稅法第五條第二款補徵贈與稅案）行政救濟裁量範圍內（詳歷次復查、訴願、再訴願決定書），依上開財政部函釋意旨，自不得以另發現之稅捐再發單補徵。四、原處分違反不利益變更禁止原則：按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之決定」鈞院六十二年判字第二九八號著有判例。關於原告出售系爭環亞大飯店股份，被告原按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為三五、六四○、○○○元，淨額為
三五、一九○、○○○元，補徵贈與稅一二、三○六、○○○元，嗣經被告分別依行政院再訴願決定及財政部訴願決定撤銷意旨，於八十六年四月二十三日重核復查決定，追減贈與額一、○六九、二○○元，變更核定贈與總額為三四、五七○、八○○元，淨額為三四、一二○、八○○元。惟上開行政救濟尚在進行中，被告機關復對同一事實於八十五年十月，依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，核定贈與總額為
二三七、三九五、九○○元，贈與淨額為二三六、九四五、九○○元，應納贈與稅一
二四、三八八、七九○元，並科處一倍罰鍰一二四、三八八、七九○元，稅額及罰鍰增加二十倍，明顯違反不利益變更禁止原則。雖行政院再訴願決定稱被告原按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分課徵贈與稅部分，業經該局以財北國稅法字第八七○○八九七一號復查決定予以註銷，故原告所訴被告違反不利益變更禁止原則乙節，核不足採為由，駁回原告之再訴願。惟查本次系爭贈與稅課稅標的之環亞大飯店股份移轉之事實，均與前次按遺產及贈與稅法第五條第二款補徵贈與稅之課稅之標的及事實，完全相同，被告自知理虧將原告仍在行政救濟中之稅款自動予以註銷，然後擴大補徵較原核定稅額增加二十倍之稅額及罰鍰，顯見本次補稅為前案之延續，再訴願決定謂不違反不利益變更禁止原則，此即俗語所謂之「睜眼說瞎話」，竟無具體之說明理由，殊難令人折服。五、被告機關淨值之計算，無一定標準：關於環亞大飯店七十八年十二月八日淨值（與七十八年十二月二十九日之淨值應無甚大差異）之計算，被告歷次計算金額均不一致，顯見其計算無一定標準，以此計算贈與額課稅，難以令納稅義務人心服，舉證如下：⑴八十二年九月被告依環亞大飯店七十七及七十八年資產負債表估算每股淨值十四‧二一元，嗣被告依原告說明，追認台北縣貢寮鄉土地遭政府徵收之損失後，重核每股淨值為十四元。⑵八十五年五月經行政院再訴願決定撤銷後，被告重核每股淨值為十六‧九一元（惟因較原核定之十四元更不利，故維持原核定十四元）。⑶八十六年四月二十三日依財政部訴願決定撤銷意旨重核每股淨值為十三‧八八元（詳被告財北國稅法字第八六○一八六二九號復查決定書)。⑷本件系爭贈與稅（繳款書限繳日期八十六年一月十五日）係按每股淨值十八‧○九元計算。以上歷次核定資料，可見被告對資產淨值之計算，無一定之標準。依規定七十八年十二月八日（或七十八年十二月二十九日）之淨值，應只有一個，然被告歷次計算均不相同，且依前項不利益變更禁止原則，被告既於八十六年四月二十三日重核每股淨值為十三‧八八元，本件仍按十八‧○九元核課，亦有錯誤。六、本件淨值之計算，違反遺產及贈與稅法有關法令規定：⑴按「未公開之上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。又「出售未公開上市公司股票，依照遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司資產之土地價值部分，應依繼承開始日或贈與日當期之土地公告現值計算，對於房屋部份，應依繼承開始日或贈與日之評定標準價格計算。」分別為財政部六十七年七月二十八日（六七）台財稅字第三五○二六號函及七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函所釋示。⑵本案被告投資事業環亞大飯店於七十八年間購入台北縣○○鄉○○○段卯澳小段二八一之一地號等土地共計八一、七○八‧二八坪，每坪一五、三八○元，總價款為一、二五六、六六七、六一○元。按該土地原為供建築觀光旅館及休閒場所之用，後經發現土地被政府規劃為本省東北角海岸風景特定區，實際僅百分之十三，計一○、八三三‧一三坪可供建築乙種旅館使用，其他均屬景觀保護區、青年活動中心、一般保護區、機關用地及道路預定地等。而且另有二、六八一‧六六坪土地於購入不久後，即被政府徵收使用。且係以當時之公告地價徵收，依帳列之價值計算，則該環亞大飯店實際損失計三二、○六九、九七二元。前經被告於八十二年九月准予認列該項損失，並據予調整每股淨值有案（由十四‧二一元調降為十四元）惟該項已實現之損失，於本次核定之淨值，並未計入，顯有錯誤。又土地之價值應以贈與日當期之土地公告現值計算，遺產及贈與稅法第十四條第三項及前揭財政部七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函所釋示，原告經向地政機關查得七十八年度環亞大飯店持有全部土地之公告價值，經與帳載價值比較，公告價值較帳面價值為低達一、四二九、五七○、九九四元，依首揭規定重新計算環亞大飯店每股資產淨值應為三‧五○元。計算式為：〔（公司資產淨值－帳面價值高於公告價值調整額）÷股數＝股票每股資產淨值〕〔（1,867,718,840-1,429,570,994 ）÷125,000,000股＝3.50元 〕被告按帳面價值核定每股淨值為十八‧○九元，明顯違反法令之規定。又原核定未扣除已實現損失，亦違反財政部函釋之意旨。另未上市股票淨值之計算，依財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，應扣除土地增值稅準備，被告於核定系爭股票淨值時，未予扣除，亦與上揭函釋意旨不付，應予撤銷。七、本件股份之移轉，為單純之買賣，非為贈與之行為。⑴按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第三百四十五條所明定。次按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條所規定。⑵依前揭遺產及贈與稅法第四條對贈與所下之定義為：財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。原告自始即無以系爭股份贈與他人之意，而亦從無他人允受系爭股權之情事，被告機關以臆測推斷認原告有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，而核課贈與稅並科處罰鍰，顯屬誤謬。⑶原告於七十八年十二月八日將環亞大飯店股份按面額十元價格出售予中美公司，為單純之股份買賣移轉行為，有中美公司之帳載記錄，傳票、付款支票等資金流程為證，及證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股份轉讓通知書可稽，該項交易純屬有償之買賣行為，而非無償之贈與行為，被告枉顧本項交易取有付款憑證之事實，而執意誤認係贈與行為，而其所援引之法令，竟為遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，課徵原告贈與稅及科處罰鍰，顯屬重大違誤。⑷至於鄭和和等買受人資金來自楊美齡等帳，據中美公司稱：係因鄭和和等人，於購買系爭股份時，因當時其資金週轉不便，乃向楊美齡及李中山短期調現週轉，有楊美齡及李中山出具之借款契約證明，查楊美齡等為華裔菲籍公民，在台有甚多產業，與鄭和和等人均在菲律賓共和國為其關係企業之共同投資人，互有資金往來之股東，鄭和和等人因購買股票之需，向楊美齡借款週轉，本為商場常情，並不違法，又查楊美齡等人帳上款項既非來自中美公司，亦非來自原告，並無資金回流問題，被告以本案為「贈與」而非買賣，顯有故意歪曲事實，誤導案情之嫌。八、綜上，原告出售股票乃單純之股票買賣行為，並無贈與之情事，自不應按遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」課稅，並不應按同法第四十四條規定科處罰鍰，被告機關認事用法顯係錯誤，而訴願、再訴願決定未予糾正，亦有不當。
貳、被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第四十四條及同法施行細則第二十九條所明定，復按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦分別為財政部六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函明釋在案。二、原告主張前述二次移轉股票均係「有償」之買賣行為，被告按遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」並按同法第四十四條處罰鍰，顯與事實不符等情，經查原告所提示其移轉環亞飯店股票予中美公司收取價金八九、一○○、○○○元，該價金中二二、一○○、○○○元回轉第二階段買受人鄭信信；五五、○○○、○○○元回轉中美公司；一二、○○○、○○○元回轉環亞飯店，又第二階段買受人承受環亞飯店股票支付價金之資金來源，其中一八、○○○、○○○元係原告與吳愛齡等收取價金之資金回流，另九五、五○○、○○○元係中美公司職員謝佳華領取現金代買受人電匯匯入中美公司及電匯匯入買受人之銀行帳戶，一一五、五○○、○○○元係由楊美齡、李中山銀行帳戶轉入買受人之銀行帳戶，有弣其資金來源及去路資料可稽，原告主張為買賣，尚難採認；惟原核定環亞飯店七十八年十二月二十九日之每股淨值一八‧○九元，經重核後每股淨值應為一七‧八八元〔14.41+(18.11-14.41)×363/365=18.09 18.09-36,017,854×(1-25%）÷1.250,000,000×10=17.88〕，是原告移轉環亞飯店股票部分之贈與額重核後應為一五九、三一○、八○○元（17.88×8,910,000=159,310,800），與原核定此部分之贈與額一
六一、一八一、九○○元之差額一、八七一、一○○元，復查決定已予以核減，並無不合。又被告前以原告於七十八年十二月八日將所有環亞飯店之股票八、九一○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司，該移轉價格顯不相當，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅，業經被告以財北國稅法字第八七○○八九七一號復查決定變更贈與總額為零，所訴被告前後認定不一，本次課稅事實及課稅標的均在前次行政救濟範圍內，應不得再發單補徵，以及本次補徵稅額較前次補徵稅額高，有違不利益變更禁止原則云云，核不足採。至訴稱本次未將土地經徵收之損失計入，環亞飯店每股資產淨值應為三、五○元云云，查依財政部六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋計算本案股票移轉日環亞飯店之資產淨值為每股一八‧○九元後，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元，以每股資產淨值十七‧八八元核定原告贈與總額一五
九、三一○、八○○元，並無不合。另原告於七十八年十二月間以迂迴方式贈與鄭和和等人財產，未於規定期間內申報贈與稅，被告乃依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，於八十五年十一月六日發單課徵贈與稅有經原告蓋章簽收之八十五年度贈與稅繳款書影本附可稽，所訴本件已逾核課期間，亦不足採。原告之訴非有理由，請予駁回等語。
理 由本件原告與鄭周敏、吳愛齡於七十八年十二月八日以每股十元共同移轉環亞飯店之股票二二、九五○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為八、九一○、○○○股）予中美公司，中美公司於同年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予鄭和和等七人，另原告於七十八年十二月八日與鄭國智及鄭周敏以每股十元轉讓環亞公司股票七、九六○、○○○股予李乾坤（其中屬於原告轉讓部分為五、三○○、○○○股），再由李某於同年十二月二十九日將上開甫購入股票以每股十元全數轉讓吳愛齡等九人，被告認原告前述二次移轉股票，有以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，遂依首揭規定，核定本件贈與總額為二三七、三九五、九○○元，淨額為二三六、
九四五、九○○元，應納贈與稅額一二四、三八八、七九○元，並按核定應納稅額加處一倍罰鍰一二四、三八八、七九○元。原告不服，申請復查結果，經被告核減贈與額一、八七一、一○○元，變更核定贈與總額為二三五、五二四、八○○元，贈與淨額為二三五、○七四、八○○元，罰鍰部分核減一、一二二、六六○元，變更罰鍰為
一二三、二六六、一三○元，原告仍不服，向財政部提起訴願，案經財政部八十七年六月四日台財訴第000000000號訴願決定將原處分關於環亞公司股票價額七
六、二一四、○○○元部分之贈與額及科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分；至環亞大飯店股票價額一五九、三一○、八○○元部分之贈與額，則維持原處分，原告猶不服，向行政院提起再訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。是本件所應審究者乃原處分核定原告贈與環亞飯店股票之贈與額一五九、三一○、八○○元部分，有無違誤，合先敍明。經查原告於七十八年十二月八日以每股十元之價格，出售環亞大飯店股票
八、九一○、○○○股予中美公司，被告於八十一年九月十五日以財北國稅審貳字第二七七九九號函，以原告按每股十元價格移轉系爭股票，與移轉日該公司每股資產淨值十四‧二一元相較，顯不相當，其差價部分依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，課徵贈與稅；並通知原告如有客觀因素致低價移轉者，請於文到七日內來函敍明，檢附有關證明文件送局憑辦等語。經原告函復被告以環亞大飯店於七十八年間購入台北縣貢寮鄉土地，被政府規劃為東北角海岸風景特定區，僅少部分可供建築旅館使用。另有部分土地被政府徵收，實際損失三二、○六九、九七二元，致影響系爭股票之成交價格等情。嗣被告准予核認上開徵收損失，重新核算系爭股票淨值為十四元，並於八十二年九月十七日以財北國稅審貳字第八二○二九○三八號函通知原告於十日內補報贈與稅。原告亦曾於八十二年九月二十四日函復被告略以不服該項差額之認定，惟先遵令補報贈與稅有案。足見原告於八十二年九月二十四日僅係就其七十八年十二月八日以每股十元移轉環亞飯店股票八、九一○、○○○股予中美公司，及低價移轉股票部分，向被告申報差額贈與稅，並未就中美公司於八十二年十二月二十九日再將上述股票以每股十元全數移轉予與原告有三親等親屬關係之鄭和和等七人，所及以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬，一併向被告申報，故被告所及贈與財產予三親等內親屬情事，應無被告所引財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋所謂「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日起算」之適用，因其並未於規定期間內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，則被告於八十五年十月就原告贈與財產予三親等內親屬之行為，核課贈與稅，尚難認已逾核課期間。惟按贈與之時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。遺產及贈與稅法第十條第三項定有明文。又未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。亦為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。次依財政部七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函釋意旨，「稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司資產之土地價值部分，應依繼承開始日或贈與日當期之土地公告現值計算，對於房屋部分，應依繼承開始日或贈與日之評定標準價格計算」。及財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，未上市公司股票淨值之核算，「就該公司持有之土地，於須按繼承日或贈與日公告土地現值計算時，准予減除可提列之增值稅準備」。本件被告依環亞飯店資產負債表所示帳面價值核定其於七十八年十二月二十九日每股淨值為一八‧○九元，嗣經原告申請復查，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元，雖重核每股淨值為一七‧八八元。但此與被告原核定七十八年十二月八日每股淨值之一四‧二一元、十四元、一六‧九一元或一三‧八八元，均有甚大之差異，足見其淨值之計算標準不一，究竟何者為正確，事關贈與稅之核課，實有詳予查明之必要。綜上，原處分關於贈與環亞飯店股票之贈與額部分，既有可議，一再訴願決定，遞予維持亦有未洽，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰均予撤銷，由被告再予詳查，另為適法之處分，以昭折服。又科處罰鍰部分，另行以裁定駁回，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 九 月 一 日