最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六四四號
原 告 諾貝達貿易股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月九日台八八訴字第○六一四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，不服被告關於營業成本項下之原料粍用、製造費用及其他費用三項之初查核定，申經復查決定，除准予追認製造費用新台幣（下同）三七九、○○五元外，其餘未准變更。原告不服，就營業成本項下之原料耗用及製造費用部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本公司於八十四年十二月七日向海馬服裝工業股份有限公司購進長袖襯衫成品二二、○四○件，每件一七○元，計三、七四六、八○○元，惟會計人員於填記帳傳票時誤以代工工資填製，因之日記原以代工工資記載，至其於欲辦理過入總分類帳時發覺錯誤，隨即更改日記帳並以購進成品記入總分類帳。茲因隨即更改日記並記入總分類帳事忙，又把應重製正確傳票乙事遺忘，加諸日後查閱帳冊編製會計報表均以總分類帳為依據，就未再發現此錯誤。被告於查核本公司八十四年度營利事業所得稅結算申報案件時即以該傳票為依據認定該二二、○四○件非購進成品而為委外代工支出，應將其期末盤存攤計製造費用，致該盤存增列一、○三七、六六○元，後經申請復查，被告以原核計製造費用分攤有計算上之錯誤而已，更正為攤計
六五八、六五五元，其餘未准變更。原告不服提起一再訴願。一再訴願決定以「（一）記帳傳票為代工工資之記載，日記簿原係記載代工工資，以後才塗改。（二）進貨發票每件單價與其託外每件代工工資相常，推斷係為託外代工工資非購進成品」為由駁回。令原告難以信服。二、會計上各種帳簿組織中，是以總分類帳為代表，是為主帳簿。記帳意即指記入總分類帳，傳票及日記簿僅為會計交易事項記入總分類輔助手段而已，因之，多數會計記帳人員均依交易取得之原始憑證（收據或發票）即直接記入總分類帳而取消傳票之填製及日記簿之記入。原告公司總分類帳是以購進成品入帳，被告不以主帳簿之記載為之查核，實不合理。本案主要關鍵在於該批進貨是否為製成品，如為製成品則不論其成本或售價為若干，均不應加攤計製造費用於其期末製成品盤存，如為託外代工或應繼續加工之半製品就應加計製造費用於其期末製成品盤存。如對於商業交易事項有疑問，應以交易時取得之原始憑證為依據，尚對於原始憑證存疑則可對開立發票之售貨商調其帳冊加以查證。原告向海馬服裝工業股份有限公司購貨取得之發票明確記載貨品為長袖襯衫，如存疑尚可調閱其帳冊加以求證，僅憑推斷其進貨單價與其託外代工之每件單價相當，即指為非購進成品實不合理。原告持有對海馬服裝工業股份有限公司購進長袖襯衫二二、○四○件均為原、物料耗用十足齊全、包裝完整之製成品證明書乙份。因之不應再加攤計製造費用，請撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨」。復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六十條所規定。二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報製成品期末存貨新臺幣（下同）二五、七
九六、二六三元。原查以其委託海馬服裝工業股份有限公司（以下稱海馬服裝公司）加工之二二、○四○件襯衫未分攤製造費用，乃依比例計算其應分攤之製造費用為一、四六一、○六四元，並依期末存貨數量一五、六五三件佔加工二二、○四○件之比例調整增列其期末存貨一、○三七、六六○元。三、原告主張其八十四年十二月七日係向海馬服裝公司購入襯衫二二、○四○件，取得該公司開立之統一發票，並非以原料委外加工，不應分攤製造費用云云。申經復查決定，以本案二二、○四○件襯衫製成品，原告於八十四年十二月十六日以代工工資入帳，有轉帳傳票可稽，乃查原告產製之長襯衫每件單價分別為四七二．三元及四四二、三一元，而本案襯衫每件單價僅一七○元，相當於其產製長襯衫列報委外加工之費用，是系爭購進襯衫二二、○四○件之價金三、七四六、八○○元應非屬製成品，須由原告繼續加工，應予分攤製造費用，經重行核算分攤製造費用應為一、三六九、九四六元，期末存貨應調增為六五八、六五五元，因原核定調增期末存貨一、○三七、六六○元，乃准予追減三七九、○○五元。四、原告復執與復查相同之理由，略以其記載代工工資之轉帳傳票係會計人員誤記，原告復取得售貨公司（海馬服裝公司）相關帳冊佐證，表示購進系爭二二、○四○件襯衫之費用三、七四六、八○○元係購入製成品，不應再分攤製造費，經查系爭二二、○四○件襯衫貨款三、七四六、八○○元，原告八十四年十二月七日向海馬服裝公司購入時即以代工工資入帳，此有原告轉帳傳票上會計科目記載為在製人工，摘要欄註記代工工資及物料費用在原處分卷可稽，原告於再訴願所提供之日記簿可見其塗改痕跡，縱如原告主張係自海馬服裝公司進貨，惟核其單位價格為一七○元，顯較原告列報生產同類長襯衫（A）（B）兩型，其單位成本四百餘元為低，是系爭長襯衫（ C）即使為進貨，亦非製成品，須由原告繼續加工，則系爭襯衫進廠數量，應併同其他類型製成品數量，分攤製造費用。另原告所提示之進貨發票僅記載品名、數量、單價，並未記載所用布料為何？原告於訴願階段始提供海馬服裝公司之資料，說明其購進襯衫所使用之布料種類，惟依海馬服裝公司所提供之直接原料明細表其使用之布料有七種，僅依原告所提示之資料實不足證明原告所購進之襯衫其使用之布料為原告所主張之布料（以布A15oCM製成），及直接物料係海馬服裝公司生產襯衫所使用之直接物料。是原告主張顯系辯詞，請予駁回等語。
理 由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨」。復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六十條所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報製成品期末存貨新臺幣（下同）二五、七九六、二六三元。被告以其委託海馬服裝工業股份有限公司（以下稱海馬服裝公司）加工之二二、○四○件襯衫未分攤製造費用，乃依比例計算其應分攤之製造費用為一、四六一、○六四元，並依期末存貨數量一五、六五三件佔加工二二、○四○件之比例調整增列其期末存貨一、○三七。六六○元。原告不服主張其八十四年十二月七日係向海馬服裝公司購入襯衫二
二、○四○件，取得該公司開立之統一發票，並非以原料委外加工，不應分攤製造費用云云。申經復查決定，以本案二二、○四○件襯衫製成品，原告於八十四年十二月十六日以代工工資入帳，有轉帳傳票可稽，且查原告產製之長襯衫每件單價分別為四
七二．三元及四四二．三一元，而本案襯衫每件單價僅一七○元，相當於其產製長襯衫列報委外加工之費用，是系爭購進襯衫二二、○四○件之價金三、七四六、八○○元應非屬製成品，須由原告繼續加工，應予分攤製造費用。經重行核算分攤製造費用應為一、三六九、九四六元，期末存貨應調增為六五八、六五五元，因原核定調增期末存貨一、○三七、六六○元，乃准予追減三七九、○○五元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟，略以其記載代工工資之轉帳傳票係會計人員誤記，原告復取得海馬服裝公司相關帳冊及該公司之證明書佐證，足見購進系爭二二、○四○件襯衫之費用
三、七四六、八○○元係購入製成品，不應再分攤製造費，且帳冊應以總分類帳為主，轉帳傳票不足為據云云。經查系爭二二、○四○件襯衫貨款三、七四六、八○○元，原告八十四年十二月七日向海馬服裝公司購入時即以代工工資入帳，此有原告轉帳傳票上會計科目記載為在製人工，摘要欄註記代工工資及物料費用在原處分卷可稽，原告於再訴願所提供之日記簿可見其塗改痕跡，縱如原告主張係自海馬服裝公司進貨，惟核其單位價格為一七○元，顯較原告列報生產同類長襯衫（A）（B）兩型，其單位成本四百餘元為低，是系爭長襯衫即使為進貨，亦非製成品，須由原告繼續加工，則系爭襯衫進廠數量，應併同其他類型製成品數量分攤製造費用。另原告所提示之進貨發票僅記載品名、數量、單價，並未記載所用布料為何？原告於訴願階段始提供海馬服裝公司之資料，說明其購進系爭襯衫所使用之布料種類，惟依海馬服裝公司所提供之直接原料明細表其使用之布料有七種，僅依原告所提示之資料實不足證明原告所購進之長襯衫其使用之布料為原告所主張之布料（以布A15oCM製成），及直接物料係海馬服裝公司生產襯衫所使用之直接物料。次查原告在轉帳傳票上明載為在製人工，摘要欄註記代工工資及物料費用，顯非出於誤載，故原告所提出之海馬服裝公司出具之證明書，因與該轉帳傳票記載不符，自難採為證據。又海馬服裝公司之帳冊亦未載明何筆交易為本件買賣，僅有事後補添註之記載，自亦無證據力，從而原告所訴核無可採。被告所為駁回復查之決定，及一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日