最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六四九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 林增吉右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十七日台八十七訴字第五二七四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人林春鏞於民國七十九年六月二十八日死亡，經告核定遺產稅新台幣（下同）五、一九四、二八一元。因坐落臺北市○○區○○段四小段七○二、七○三、七○四號土地應有部分各十分之九之遺產，其中應有部分各十分之二為債權人林劉鳳妹（林春鏞之母）所有，債權人為取回該土地所有權應有部分，與原告及其他繼承人於臺灣臺北地方法院士林分院（現臺灣士林地方法院，下稱士林地院）調解成立，繼承人應辦理該土地繼承登記並將土地應有部分各十分之二移轉登記於債權人。原告及債權人於八十三年四月二十六日聯名檢具調解筆錄影本申請該土地應有部分由債權人比例代繳遺產稅，於經被告同年八月十八日核准債權人比例代繳遺產稅七三四、五○五元，於同年九月十六日繳清該部分稅款。嗣原告因被繼承人林春鏞遺產稅及罰鍰事件，申經被告復查結果，准予追減遺產總額七、九○○、○○○元及追認該土地未償債務（債權人林劉鳳妹）扣除額四、七○九、○○○元，並註銷罰鍰一、三五五、六一四元，變更核定遺產稅額為二、三二二、二三四元及加計行政救濟利息三五、八二一元，扣除已由債權人比例代繳之稅額七三四、五○五元，尚應繳納稅額一、六二
三、五五○元。原告於八十五年七月二十五日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段四小段六七○地號土地之應有部分六二、七二○分之三、二一五抵繳，被告同年八月三十日核准抵繳金額一、五八七、五二八元，差額三六、○二二元發單由原告以現金繳納，抵繳之土地經國有財產局登記為國有。債權人林劉鳳妺及原告又於八十五年九月十三日及十七日向被告申請退還林劉鳳妹比例代繳之稅款，由原告改以土地抵繳，經被告以同年十一月八日（八五）財北國稅徵字第八五○五一七四三號函否准其請。原告不服，提起訴願及再願訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略以：一、伊之被繼承人林春鏞於七十九年六月二十八日死亡，遺產中部分土地所有權應有部分為債權人林劉鳳妹所有，債權人為取回該土地所有權部分，與原告及其他繼承人於士林地院調解成立，原告應辦理該土地繼承登記並將土地應有部分各十分之二移轉登記於債權人。原告於八十年三月二十七日檢附調解筆錄辦理遺產申報，將土地債務金額列為被繼承人死亡前未償債務，請求被告自遺產總額中扣除，但被告錯誤核定遺產稅案中另有贈與案，案經行救濟序中，且遺產稅尚未確定是否認列上開未償土地債務准予扣除，無法計算稅額讓原告繳納稅款辦理遺產土地繼承登記後移轉登記予債權人。因被告遲延三年未能核定遺產稅，債權人為求早日取回其土地債權，原告及債權人於八十三年四月二十六日聯名向被告申請該土地應有部分由債權人比例代繳遺產稅，被告同年八月十八日函准債權人比例代繳，並於繳清稅款發給遺產稅繳清證明書，事後債權人要求原告返還其現金代繳稅款，原告以被告尚未核准認列未償債務扣除，暫時拒絕返還。被告錯誤核定遺產稅案中贈與稅案部分，經本院八十四年五月一日判決撤銷，被告卻遲至八十五年六月二十五日復查決定書通知謂：「註銷遺產總額七、九○○、○○○元，追認該土地未償債務（債權人林劉鳳妹）扣除額四、七○九、○○○元，註銷罰鍰一、三五五、六一四元」，並發給應補稅額更正註銷單，扣除已由債權人比例代繳之稅額七三四、五○五元。原告即於八十五年七月二十五日申請以遺產土地實物抵繳應納遺產稅額，並與債權人分別於八十五年九月十三日及十七日向被告要求前所代繳之遺產稅退還而以遺產土地抵繳稅款。被告於八十五年十一月十五日通知原告辦竣不含債權人代繳稅款之遺產稅土地抵繳登記為國有地。原告於八十六年四月二十八日返還債權人上述現金代繳稅款，再數度催促被告辦理退還稅款及抵繳，惟被告八十六年五月十七日函覆駁回謂：「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點』核准債權人比例代繳遺產稅款並經核發遺產稅繳清證明書在案，尚無遺產及贈稅法以實物抵繳之情事，所請退還代繳稅款乙節，歉難照辦。」
二、八十三年當時，債權人行使其權利及被告核准雖無違誤，但八十五年被告重核復查決定註銷贈與稅案及遺產稅案總計四項錯誤之原處分後，被告仍自認合法並以此為由駁回原告之申請，即非適法。原告係依遺產及贈與稅法規定申請實物抵繳，即使繳完稅款仍有稅捐稽徵法第二十八條規定「因適用法令錯誤」之稅款五年內得申請退還之權利，且遺產及贈與稅法第六條既已規定繼承人為納稅義務人有納稅之義務，則相對亦享有同法第三十條第二項規定申請以實物抵繳稅款之權利，且前已分別有二次合法抵繳之適用，此次當無不准之理。三、本案申請土地抵繳係以早期臺北市政府都市計劃編列為道路用地之公共設施保留地為之，該道路遺產已供公眾行使長達二十三年之久，依法政府早應編列預算予以徵收，卻非法行政不予處理長達二十多年，違反憲法保障人民財產之旨意，嚴重侵害人民權益，經司法院大法官會議三次解釋認為違憲。本案申請抵繳正好解決部分私有道路徵收問題，原告既已提出申請，被告自當依憲法第十五條、第二十二條、第二十三條之規定及司法院釋字第四○○、四○九、四二五號解釋，以他溝法補償之方式，辦理本案退稅改以土地抵繳。四、被告受理遺產稅申報三年未能核定，終致債權人不耐久候，要求原告與其共同連名提出比例代繳被繼承人遺產稅申請案，以先行取回其債權，是原告事後是否與債權人共同連名申請比例代繳稅款並無法改變債務存在之事實，且連名申請當時並未獲被告立即核准由債權人比例代繳稅款，而係依被告依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫要點要求債權人二週內提示法院函件後所核准，是原告與債權人共同連名申請應屬無效，且原告並未於該連名申請書中表明放棄遺產及贈與稅法規定之遺產稅得申請以實物抵繳之權利。
五、本件應納遺產稅額前有已分別有二次辦竣遺產土地抵繳稅款，第一次為被告八十二年十月九日 財北國稅徵字第八二一一四七○八號函通知辦竣土地抵繳贈與稅國有登記，經註銷贈與稅案後核准轉抵繳遺產稅。第二次為被告八十五年十一月十五日財北國稅徵字第八五一九四八四八號函通知辦竣土地抵繳遺產稅減除第一次轉抵差額後之第二次國有登記，若不適法即無二次辦竣抵繳前例之適用。六、原告因債權人代繳現金稅款所發生之債務，前既經被告由核定應納遺產稅額中予以扣除，債務自當屬事實無誤，則原告以現金返還債權人自無不當，被告怎可因債權人為取回其債權，依上述聯繫要點行使其權利所為之現金代繳稅款行為，而駁回原告依遺產及贈與稅法申請實物抵繳遺產稅之應有權利？七、原告償還債權人現金代繳稅款係累積七年長期儲蓄所得，實因債權人多次催討且又將訴訟，不得已將未到期存款存單質借現金匯款返還債權人，並非再訴願決定理由書所指原告尚無納稅因難。八、綜上，被告無視其先行錯誤導致債權人依申請代繳及後續一連串錯誤行政之事實，竟強令原告接受其已作成之錯誤行政及放棄原告應有之權利，為此請求本院判決將再訴願、訴願決定及原處分均予撤銷，以維納稅義務人之權益等語。
被告答辯意旨略謂：按納稅義務人必因對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，始有申請退稅規定之適用。本件由債權人代繳之系爭稅款七三四、五○五元，係債權人及原告於八十三年四月二十六日聯名向被告申請依未繼承登記不動產辦理強制報行聯繫辦法第一條、第四條、第五條規定辦理，並於同年九月十六日繳清稅款後，經被告發給比例代繳遺產稅繳清證明書在案，並無適用法令錯誤或計算錯誤，應予退還之情事。又該代繳遺產稅款之債務業經繼承人於八十六年四月二十八日返還債權人，此有原告提示之臺北市第一信用合作社跨行匯款申請書影本附卷可稽，足見本件繼承人尚無繳納遺產稅困難之情事，難謂有遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之適用。是被告否准退還代繳之稅款及抵繳遺產稅，並無不合。至訴稱申請抵繳之土地為公共設施保留地，本件申請實物抵繳正可解決徵收之問題乙節，並非本件應准辦理退稅改以土地抵繳之論據。本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所規定。依此，納稅義務人向稅捐稽徵機關申請退還稅款，以稅捐稽徵機關「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳為要件。本件原告之被繼承人林春鏞於七十九年六月二十八日死亡，經告核定遺產稅五、一九四、二八一元。因坐落臺北市○○區○○段四小段七○二、七○三、七○四號土地應有部分各十分之九之遺產，其中應有部分各十分之二為債權人林劉鳳妹（林春鏞之母）所有，債權人為取回該土地所有權應有部分，與原告及其他繼承人於士林地院調解成立，繼承人應辦理該土地繼承登記並將土地應有部分各十分之二移轉登記於債權人。原告及債權人於八十三年四月二十六日聯名檢具調解筆錄影本申請該土地應有部分由債權人比例代繳遺產稅，於經被告同年八月十八日核准債權人比例代繳遺產稅七三四、五○五元後，於同年九月十六日繳清該部分稅款。嗣原告因被繼承人林春鏞遺產稅及罰鍰事件，申經被告復查結果，准予追減遺產總額七、九○○、○○○元及追認該土地未償債務（債權人林劉鳳妹）扣除額四、七○九、○○○元，並註銷罰鍰一、三五五、六一四元，變更核定遺產稅額為二、
三二二、二三四元及加計行政救濟利息三五、八二一元，扣除已由債權人比例代繳之稅額七三四、五○五元，尚應繳納稅額一、六二三、五五○元。原告於八十五年七月二十五日申請以遺產中坐落臺北市○○區○○段四小段六七○地號土地之應有部分六
二、七二○分之三、二一五抵繳，被告同年八月三十日核准抵繳金額一、五八七、五二八元，差額三六、○二二元發單由原告以現金繳納，抵繳之土地經國有財產局登記為國有。是被告經復查結果，准予追減遺產總額（因註銷贈與額）、追認土地未償債務及註銷罰鍰等事由，係採用原告所舉有關遺產稅計算基準之事証致核課稅額有誤，予以追減稅額或不罰，並非原告因適用法令錯誤致其債權人林劉鳳妹以現金代繳遺產稅款七三四、五○五元。且被告變更核定遺產稅額後，扣除債權人上開代繳稅款及原告以前述土地抵繳，仍有差額三六、○二二元，應由原告以現金繳納，則債權人前代繳之稅款，亦無溢繳情形，均與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不符。至原告另主張因被告錯誤核定遺產稅案中另有贈與案，案經行救濟序中，且遺產稅尚未確定是否認列上開未償土地債務准予扣除，無法計算稅額讓原告繳納稅款辦理遺產土地繼承登記後移轉登記予債權人，被告受理遺產稅申報久未核定，致債權人不耐久候，要求原告與其聯名提出比例代繳被繼承人遺產稅申請，以先取回其債權，但未經被告立即核准，而於要求債權人二週內提示法院函件後才核准，是此聯名申請應屬無效。且原告未於申請書中表明放棄遺產及贈與法規定之遺產稅得申請以實物抵繳之權利乙節。查原告之債權人林劉鳳妹既已向被告代繳遺產稅款，則除有首開稅捐稽徵法第二十八條所定情形，原告得申請退還稅款外，原告此部分納稅義務即告終結，自不得事後再依遺產及贈與稅法第三十條第二項、第四項之規定，改變其業已繳納稅款以其他方式繳納。原告又稱：本件遺產稅前已有二次辦竣遺產土地抵繳稅款，本次即無不許之理等語，惟前准抵繳者，係關於原告未繳稅款部分，與本件原告之債權人已向被告代繳遺產稅情形有間，二者自不可相提併論。原告復主張，申請抵繳之土地係政府都市○○○○○道路用地之公共設施保留地，該道路供公眾行使多年，未經政府編列預算徵收，本案申請抵繳正好解決私有道路徵收問題云云，與本件原告申請退稅辦理土地抵繳乙節無涉，亦非憲法第十五條、第二十二條、第二十三條之規定及司法院釋字第四○○、四○九、四二五號解釋保障人民財產旨意之問題。綜上所述，原告否准原告申請退還債權人代線之稅款，改以土地抵繳之申請，與首揭規定尚無不合，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。至原告請求本院依現行修正後之行政訴訟法及訴願法，開言詞辯論，因本件事証已明，核無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日