最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六六八號
原 告 甲○○訴 訟代理 人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十八日台八十八訴字第二四九三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告為憲達企業股份有限公司（以下簡稱憲達公司）之股東，憲達公司利用八十年度出售土地利得新台幣（下同）二四二、四九八、五六八元轉列資本公積，於八十一年十一月間將其中一五七、五○○、○○○元轉增資配股予各股東，再於同年十二月二十六日辦理減資，由股東取得現金一五九、六○○、○○○元，其中原告取得現金
二、二八○、○○○元，原告未申報財產交易所得，被告乃按原告取得現金金額減除原告原始出資股份之成本四八○、○○○元之差額核定其漏報八十一年度財產交易所得一、八○○、○○○元，發單補課徵其八十一年度綜合所得稅逃漏部分所得稅七二○、○○○元，並按所漏稅額處以○．五倍罰鍰三六○、○○○元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為，非屬盈餘分配，為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函解釋在案，依所得稅法第四條之一規定，自民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。二、符合證券交易稅條例之租稅客體的構成要件，非無不適用證券交易稅條例之餘地：證券交易法第六條第二項規定「新股認購權利證書、新股權利證書，及第一項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券」。證券交易稅條例第一條第二項規定「前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券」。第二條第一款規定「公司發行之股票及『表明股票權利之證書或憑證』徵千分之六」，七十八年十二月三十日修正證券交易稅條例第二條之立法理由為：「表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利書、新股權利證書及價款繳納憑證，或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率，爰參照證券交易法第六條之規定，予以明定，以杜爭議」。未發行股票之公司，其股東轉讓股份所用之各種股份轉讓憑證，所表彰者亦為「表明股票權利證書」的一種類型。雖然不若股票之應具備「法定要式」。但依前揭證券交易法第六條第二項、證券交易稅條例第一條及第二條所定之有價證券範疇，均包含表明股票權利證書。準此，股東轉讓股份所使用之各種股份轉讓憑證屬性，為表明股票權利證書，自亦涵攝在內。對照前揭證券交易法第六條第二項、證券交易稅條例第一條第二項及第二條第一款之規定，因七十八年間證券交易稅條例第二條參照證券交易法第六條之規定，予以修正明定「表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率」，財政部八十年四月三十日台財稅字第000000000號函釋，明顯牴觸證券交易稅條例第一、二、條之規定。三、買賣未發行股票之股份，仍應課徵證券交易稅，證交所得免課所得稅：稅法並無轉讓未發行股票之股份，應課徵所得稅之明文規定，所以無課徵所得稅問題，稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件，應適用有利於納稅義務人之法規：財政部八十一年十二月十六日台財稅第000000000號函規定：「民國八十一年九月三十日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅有關釋示函令，未經編入八十一年版『營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編』者，自民國八十二年一月十日起，非本部重行核定，一律不再援引適用」。稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件應適用有利於納稅義務人之法規。前揭七十八年十二月三十日修正證券交易稅條例第二條之立法理由及八十一年版「證券交易稅法令彙編」第三五一頁第五則列有：財政部六十三台財稅第三四五三二號函規定：「公司發行之股票，雖未經發行登記機構簽證，仍應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅」，應無課徵所得稅問題。而且證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，同樣是出售股份，稅法並無轉讓未發行股票之股份，應課徵所得稅之明文規定，被告機關引用財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之股份轉讓證書或股份過戶書，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅」，於八十七年一月六日發單，補徵綜合所得稅，顯屬違法課稅。我國憲法第七條規定：「中華民國人民，在法律上一律平等。」、第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」、第一百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。中央法規標準法第五條規定：「下列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民權利義務者．．．。」。第六條規定「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」納稅為人民之義務，依前面憲法第十九條及中央法規標準法第五條制定納稅之法律，公布實施。同樣是出售股份，稅法並無轉讓未發行股票之股份，應課徵所得稅之明文規定，被告經過多年後，引用財政部八十年四月三十日部函補徵所得稅，且未說明何以原告主張之六十三年部函不能採取，違反租稅法定主義，違反憲法保障之平等權，也違反稅捐稽徵法第一條之一從新從輕的規定，顯屬違法課稅。四、依據稅務違章案件減免處罰標準，本件應免處罰；即使處罰，亦僅能處○、二倍以下罰鍰，才符憲法保障之比例原則：財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第八條規定「未申報遺產稅之財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前三年內贈與之財產，該財產於被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者，情節輕微，免予處罰」。免罰理由為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，既已於贈與前經申報或核課贈與稅，稽徵機關已有相關納稅資料可供稽考，雖未申報遺產稅，亦無法逃得過，因而認屬情節輕微，免罰。又依財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定「未申報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，處所漏稅額○．二倍之罰鍰」，相較於所得稅法第一百十條第二項原規定「應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰」可謂從寬。從寬理由為既然已由扣繳義務人填報扣免繳憑單或緩課股票轉讓所得申報憑單，稽徵機關已有相關納稅資料可供稽考，雖短漏報，也無法逃得過，因而認為可以從寬辦理。原告為憲達公司之股東，憲達公司利用八十年度出售土地利得轉列資本公積，於八十一年十一月間，將部分轉增資配股予股東，再於同年十二月二十六日辦理減資，減資金額已由憲達公司於八十一年度營所稅結算申報時，向當地國稅局申報。與前揭財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第八條情節輕微，免予處罰之規定及前揭財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」得從寬處理之規定相當。本件即使處罰，亦僅能處○．二倍以下罰鍰，才符合憲法第七條、第二十三條保障之平等權與比例原則。為此提起本件之訴，請將原處分、原決定撤銷，另為合法之處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所規定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑證之一種，非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題，但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」為財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋有案。２、查原告為憲達公司之股東，憲達公司利用八十年度出售土地利得二四二、四九八、五六八元轉列資本公積，再於八十一年十一月間將其中一五七、五○○、○○○元轉增資配股予各股東，旋於同年十二月二十六日辦理減資，股東取得現金計一五九、六○○、○○○元，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予原始股東以規避稅賦；案經財政部台灣省南區國稅局查獲，認憲達公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股份，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，惟因憲達公司迄查獲日尚未發行股票，是依首揭財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函規定，該減資取回現金之股份應屬財產交易所得，應歸課減資年度各股東所得稅，原查以憲達公司減資股份所退回各股東之現金，減除屬原始出資股份之成本，核定原告財產交易所得一、八○○、○○○〔計算式如下（１）憲達公司本次減資減少之股數占減資前登記資本額比例為百分之八十，是退回現金屬原始認股股數：
原告原始認股股數 600股 × 80 ＝ 480股每股成本 1,000元 × 480股 ＝480,000元
（２）原告財產交易所得：
取回現金2,280,000元－480,000元＝1,800,000元〕
３、至原告援引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定，主張減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票屬轉讓股票行為，依所得稅法第四條之一規定應停課財產交易所得稅，執詞稱本局違法課稅云云，如前論述，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，惟本件憲達公司於八十五年十一月七日出具聲明稱，該公司於六十六年日六月八日登記設立，迄聲明日止確未發行股票，與財政部六十三年臺財稅第三四五三二號函釋，公司發行股票雖未經「發行登記機構簽證」仍應課徵證券交易稅之情形有間，自無上開函釋及稅捐稽徵法第一條之一規定應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅之適用，是依首揭財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號釋函規定，該減資取回現金之股份非屬課徵證券交易稅之範圍，屬應稅之財產交易；至原告另稱稅法並無明文規定轉讓未發行股票之股份應課徵所得稅，本局引用財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定課稅，違反租稅法定主義，更違反憲法保障之平等權，也違反稅捐稽徵法第一條之一從輕從新之規定云云，查憲達公司以減資方式收回股份，就股東而言，屬轉讓股權行為，除屬所得稅法第四條之一規定之證券交易所得自七十九年一月一日起停徵所得稅外，其餘均屬同法第十四條第一項第七類規定之財產交易所得，應課徵所得稅，本局依法核課原告八十一年度綜合所得稅，洵無違誤。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所規定，並非原告所訴從輕從新原則，且查本案既無稅捐稽徵法第一條之一規定情形之適用，亦無所訴從輕從新原則適用問題，原告所稱違反租稅法定主義及憲法保障之平等權，也違反稅捐稽徵法第一條之一從輕從新之規定乙節，顯然誤解法律規定，併此敍明。二、罰鍰部分：⒈按所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」⒉查原告雖已辦理結算申報，惟漏報上開財產交易所得一、八○○、○○○元，逃漏所得稅額七二○、○○○元，本局依首揭規定，按漏稅額處以○．五倍之罰鍰三六○、○○○元（計至百元止），並無違誤，請予維持。⒊原告又稱憲達公司利用八十年度出售土地利得轉列資本公積，再於八十一年十一月間，將部分轉增資配股予股東，並於同年十二月二十六日辦理減資，減資金額已由憲達公司於八十一年度營利事業所得稅結算申報時，向當地國稅局申報，與財政部八十八年八月七日修正前訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第八條情節輕微，免予處罰之規定，及與財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」未申報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，得從辦理之規定相當；縱令應罰，亦僅能處以○．二倍以下罰鍰，始符合憲法第七條、第二十七條保障之平等權及比例原則云云。查「稅務違章案件減免處罰標準」及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對於各種應減免及應處罰鍰金額或倍數適用之違章情節，以列舉方式規定，並非得以「相當」而比附援引；又本件係按漏稅額處以○．五倍之罰鍰，已按法定應處所漏稅額兩倍以下罰鍰酌量從輕處罰，原告所訴，並無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款、第一百十條第一項所規定。又證券交易稅條例第一條規定「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券、公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」；證券交易法第六條規定「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。新股認購權利證書、新股權利證書，及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。」。按「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。至行政院台七十財字第一四二○五號函規定所停徵者為有價證券之交易所得稅，其未發行股票之股份有限公司，於成立時縱有製發股單，因非依公司法第一百六十二條規定發行之股票，僅屬證書之性質，即非有價證券，自不在停徵之列。」，本院著有七十七年判字第一九七八號判例足資參照。「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時出具之「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，並非表彰一定價值之權利憑證，受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款所定得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」，財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號亦函釋有案。此項函釋與首開證券交易法第六條、證券交易條例第一條及行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第七類第一款規定並無不合，於本案自得適用。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其為憲達公司之股東，憲達公司利用八十年度出售土地利得二四二、四九八、五六八元轉列資本公積，於八十一年十一月間將其中一五七、五○○、○○○元轉增資配股予各股東，再於同年十二月二十六日辦理減資，由股東取得現金一五九、六○○、○○○元，其中原告取得現金二、二八○、○○○元，原告未申報財產交易所得，乃按原告取得現金金額減除屬原始出資股份之成本四八○、○○○元之差額核定其漏報財產交易所得一、八○○、○○○元，發單補課徵其八十一年度綜合所得稅逃漏部分所得稅七二○、○○○元，並按所漏稅額處以○．五倍罰鍰三六○、○○○元（計至百元）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：未發行股票之公司，其股東轉讓股份所用之各種轉讓憑證之屬性，為表明股票權利證書，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率，應依證券交易法課徵證券交易稅，應無課徵所得稅問題。而且證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，同樣是出售股份，稅法並無轉讓未發行股票之股份，應課徵所得稅之明文規定，被告機關引用財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之股份轉讓證書或股份過戶書，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅」，於八十七年一月六日發單，補徵綜合所得稅，顯屬違法課稅，違反租稅法定主義及憲法保障之平等權及比例原則暨稅捐稽徵法第一條之一從輕從新之規定。況減資金額已由憲達公司於八十一年度營所稅結算申報時，向當地國稅局申報。與前揭財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第八條情節輕微，免予處罰之規定及前揭財政部發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」得從寬處理之規定相當。本件即使處罰，亦僅能處○．二倍以下罰鍰。經查：原告減資取得現金之股份，核屬財產交易所得，非證券交易稅條例所稱之有價證券，自無該條例之適用。又證券交易法第六條第二項所稱「表明其權利之證券」，係指表彰同條第一項各種有價證券之權利證書而言，未公開發行股票公司所出具之股權證書，非屬證券交易法第六條第二項所稱之「表明其權利之證書」，不得視為證券交易法上之有價證券，憲達公司在未依法發行股票前，所發行之股東股權證書，亦非屬證券交易稅條例第二條第一款規定之「表彰股東權利之證書或憑證」，原告因憲達公司減資取得之現金，非證券交易，而應屬財產交易，其所得尚無行為時所得稅法第四條之一證券交易所得停止課徵所得稅規定之適用。是被告以原告因憲達公司減資取得之現金，非課徵證券交易稅之範圍，亦無證券交易所得免徵所得稅相關規定之適用，其有財產交易所得，應依首開行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款規定課徵綜合所得稅，並依憲達公司本次減資減少之股數占減資前登記資本額比例為百分之八十，原告原始認股股數六百股，乘以百分之八十，為四百八十股，每股成本為一千元，共四十八萬元，原告取回現金為二、二二八、○○○元，減除原始取得成本四八○、○○○元，核定財產交易所得一、八○○、○○○元，洵無不合。原告主張本案仍應課徵證券交易稅，無課徵所得稅問題云云，於法不合，並無可取。且本件系爭所得並無租稅減免規定之適用，被告依行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第七類第一款規定予以課稅，自無不合，原告指摘被告依財政部八十年四月三十日台財稅字第七九○一九一一九六號函釋予以課稅，違反租稅法律主義云云，亦不足採；又本件相關課稅規定於系爭課稅事實發生後，並無財政部解釋變更之情形，故無稅捐稽徵法第一條之一「從輕從新」規定之適用，併予指明。另「稅務違章案件減免處罰標準」及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對於各種應減免及應處罰鍰金額或倍數適用之違章情節，以列舉方式規定，尚不得以情節相當而比附援引。被告審酌其違章情節，於法定範圍內，按所漏稅額處以○．五倍罰鍰，亦無不合。綜上所述，本件原處分於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 九 月 六 日