最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六七四號
原 告 丁○○○
丙○○甲○○乙○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月十五日台八十八訴字第二三四七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人林天爽八十一年度綜合所得稅未辦理結算申報，被告以林天爽係憲達企業股份有限公司（以下簡稱憲達公司）之股東，該公司八十年度出售土地利得新台幣（以下同）二四二、四九八、五六八元提列資本公積，於民國（以下同）八十一年十一月間將其中一五七、五○○、○○○元轉增資配股予各股東，旋於同年十二月二十六日辦理減資，股東取得現金計一五九、六○○、○○○元，其中林天爽取得現金二、二八○、○○○元，又憲達公司迄查獲日尚未發行股票，被告乃依財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，以林天爽取得現金金額減除屬原始出資股份之成本四十八萬元，核定林天爽八十一年度財產交易所得一、八○○、○○○元，併課林天爽當年度綜合所得稅七十二萬元，因林天爽於八十三年四月二十九日死亡，乃以其繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票行為，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及所得稅法第四條之一之規定，免徵所得稅。二、未發行股票之公司，其股東轉讓股份所使用之各種股份轉讓憑證，所表彰者亦為「表明股票權利證書」的一種類型，雖不若股票之應具備「法定要式」，但依證券交易法第六條第二項、證券交易稅條例第一條及第二條所定之有價證券範疇，均包含表明股票權利證書。準此，股東轉讓股份所使用之各種股份轉讓憑證之屬性，為表明股票權利證書，自亦涵攝在內。因七十八年間證券交易稅條例第二條參照證券交易法第六條之規定，予以修正，其立法理由明定「表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率」，被告依財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之股份轉讓證書或股份過戶書，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅」，於八十七年一月六日發單，補徵綜合所得稅，顯屬違法課稅，明顯牴觸證券交易稅條例第一、二條之規定。三、買賣未發行股票之股份，仍應課徵證券交易稅，但無課徵所得稅問題；稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件，應適用有利於納稅義務人之法規。針對目前企業廣泛存在的「未經簽證股票」、「股份轉讓證書」、「股份過戶書」之交易，查課所得稅，在法律上確有窒礙難行，而有可議之處。同樣是出售股份，稅法並無轉讓未發行股票之股份，應課徵所得稅之明文規定，被告經過多年後，引用上開財政部八十年四月三十日函補徵所得稅，而且未就原告主張之財政部六十三台財稅第三四五三二號函釋：「公司發行之股票，雖未經發行登記機構簽證，仍應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅」之規定，何以不能採取，且未於決定書上說明其理由，違反憲法保障之平等權，及租稅法定主義，也違反稅捐稽徵法第一條之一從新從輕的規定，顯屬違法課稅。請將原處分及一再訴願決定併予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告之被繼承人林天爽為憲達公司之股東，憲達公司利用八十年度出售土地利得二四二、四九八、五六八元轉列資本公積，再於八十一年十一月間將其中一五七、五○○、○○○元轉增資配股予各股東，旋於同年十二月二十六日辦理減資，股東取得現金計一五九、六○○、○○○元，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予原始股東以規避稅賦，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，認憲達公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股份，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，惟因憲達公司迄查獲日尚未發行股票，是依上開財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，該減資取回現金之股份應屬財產交易所得，應歸課減資年度各股東所得稅。查憲達公司本次減資減少之股數占減資前登記資本額比例為百分之八十，林天爽原始認股股數為六百股，減資百分之八十即四百八十股，每股成本一千元，四百八十股成本共四十八萬元，而憲達公司減資退回林天爽之現金為二百二十八萬元，減除屬原始出資股份之成本，核定被繼承人林天爽財產交易所得一百八十萬元，洵無不合。二、公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，惟本件憲達公司於八十五年十一月七日出具聲明稱，該公司於六十六年六月八日登記設立，迄聲明日止確未發行股票，與財政部六十三年台財稅第三四五三二號函釋，公司發行股票雖未經「發行登記機構簽證」仍應課徵證券交易稅之情形有間，自無上開函釋及稅捐稽徵法第一條之一規定應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅之適用，是依上開財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定，該減資取回現金之股份非屬課徵證券交易稅之範圍，屬應課稅之財產交易所得；又憲達公司以減資方式收回股份，就股東而言，屬轉讓股權行為，除屬所得稅法第四條之一規定之證券交易所得自七十九年一月一日起停徵所得稅外，其餘均屬同法第十四條第一項第七類規定之財產交易所得，應課徵所得稅，被告依法核課林天爽八十一年度綜合所得稅，洵無違誤。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所規定，並非原告所訴從輕從新原則，且查本案亦無稅捐稽徵法第一條之一規定情形之適用。原告顯然誤解法律規定。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．．。」固為所得稅法第四條之一前段所明定，惟僅限於「證券交易」，若不屬「證券交易」即無該條之適用。又按證券交易法第六條規定：「（第一項）本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。（第二項）新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券。」查本件原告之被繼承人林天爽八十一年度綜合所得稅未辦理結算申報，其生前係憲達公司之股東，憲達公司以八十年度出售土地利得二四二、四九八、五六八元提列資本公積，於八十一年十一月間將其中一五七、五○○、○○○元轉增資配股予各股東，旋於同年十二月二十六日辦理減資，股東取得現金計一五九、六○○、○○○元，其中林天爽取得現金二、二八○、○○○元，而憲達公司迄查獲日尚未發行股票，被告乃以林天爽取得現金金額減除屬原始出資股份之成本四十八萬元，核定林天爽八十一年度財產交易所得一、八○○、○○○元，併課林天爽當年度綜合所得稅七十二萬元，因林天爽於八十三年四月二十九日死亡，乃以其繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵之事實，為兩造所不爭，並有憲達公司股東名簿等附於被告檢送之行政救濟卷可稽，自堪信為真實。茲首應審究者為憲達公司辦理減資時，以現金收回原資本公積轉增資配發予各股東之股份，是否屬「證券交易」之問題，查憲達公司並未發行股票，已如前述，足見憲達公司及其各股東並無證券交易法第六條第一項所稱之有價證券，又憲達公司以資本公積轉增資配發予各股東之股份，與證券交易法第六條第二項所稱新股認購權利證書、新股權利證書及第一項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，得視為有價證券者，亦不相同。再查，未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，並非表彰一定價值之權利憑證，受讓該等書證者，僅發生得向出讓人請求讓與該等書證所表彰之債權請求權而已，屬債權憑據之一種，與股票之性質並不相同，亦不屬上開證券交易法第六條第二項所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，本件憲達公司辦理減資時，以現金收回原資本公積轉增資配發予各股東之股份，原告不但未曾提出「股份轉讓證書」或「股份過戶書」之類之書證，且縱使有該等書證，亦不得視為有價證券，是本件憲達公司辦理減資時，以現金二百二十八萬元收回原資本公積轉增資配發予林天爽之股份，並不屬所得稅法第四條之一前段所稱之「證券交易」，無該條免徵所得稅之適用，堪予認定。又財政部六十三台財稅第三四五三二號函釋：「公司發行之股票，雖未經發行登記機構簽證．．，仍應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅」及同部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」等語，均係指公司有發行股票之情形而言，本件憲達公司並未發行股票，與上開函釋內容不符，原告主張應依稅捐稽徵法第一條之一之規定適用上開函釋，僅徵證券交易稅，免徵所得稅云云，不足採取。次按凡財產及權利因交易而取得之所得，為財產交易所得；財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計課個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。本件憲達公司辦理減資時，以現金二百二十八萬元收回原資本公積轉增資配發予林天爽之股份，該二百二十八萬元，顯係林天爽以其股份權利與憲達公司為交易而取得之所得，屬財產交易所得，堪予認定，被告以憲達公司本次減資減少之股數占減資前登記資本額比例為百分之八十，林天爽原始認股股數為六百股，減資百分之八十即四百八十股，每股成本一千元，四百八十股成本共四十八萬元，而憲達公司減資給予林天爽之現金為二百二十八萬元，減除屬原始出資股份之成本四十八萬元，核定林天爽財產交易所得一百八十萬元，併課林天爽當年度綜合所得稅七十二萬元，因林天爽於八十三年四月二十九日死亡，乃以其繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵，洵無不合。綜上所述，被告所為處分，並不違法，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告之訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 趙 永 康法 官 蔡 進 田法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 九 月 二 日