最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六○六號
原 告 君鈺實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱一峰律師被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 黃國精右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月十日台財訴字第八七○一九○五四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十一年五月至同年十月間購買砂石材料，以非實際交易對象之順利砂石行所開立之統一發票二十五張，金額共計新台幣（以下同）二八、三二六、七一三元，申報扣抵銷項稅款一、四一六、三三六元。案經法務部調查局雲林縣調查站查獲，移由被告審理認違章屬實，除據以追補已扣抵之營業稅一、四一六、三三六元（此部分業經原告於本件裁罰處分核定前之八十六年六月二十六日繳納）外，並依營業稅法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額科處三倍罰鍰四、二四九、○○○元（計至百元止）。原告申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟。茲摘述兩造辯論意旨於次:
原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、原告於八十一年四月二十日與順利砂石行簽訂合約書，約定自八十一年五月一日起至八十二年四月三十日止，向該行購買砂石，當時順利砂石行由陳春長為代表人，執有該行負責人之授權書，訂約後雙方約依約履行，順利砂石行每次收取貸款，均開立發票（發票共計二十五張，銷售額共計二八、三二六、七一三元，稅額共計一、四一六、三三六元，合計二九、七四三、○四九元），原告亦均簽發支票給付貸款（支票八張，金額共計二九、六八六、九五五元）。原告上開買賣始終係以順利砂石行為交易對象，因之，所取得順利砂石行之發票，自無被告所稱有虛報進項稅額及未合法取得憑證情事。至於順利砂石行已否依規定納稅，與原告無，原告無可歸責性。
二、台灣雲林地方法院八十四年訴字第二五號刑事判決，雖認定該案被告李日增有利用廖基雄名義，設立順利砂石行，領用統一發票並販賣統一發票犯行，惟並未認定為虛設行號，且認定其販售之對象並不及原告，原告部分確有交易行為，被告引該案判決，作為原告向順利砂石行購買統一發票之證據，實乏依據。而況另案台中市稅捐稽徵處對東生預拌混凝土股份有限公司（以下簡稱東生公司）違反營業稅法所處罰鍰一案，經東生公司訴請撤銷該處分後，亦經鈞院八十七年度判字第七○三號判決撤銷原處分在案，本件原處分之不當更為顯然。
三、被告以原告開立之支票兌領人並非順利砂石行，即認定原告「未能證明確有支付進項稅額於實際銷貨之營業人」及「順利砂石行屬虛設行號」為由，否准該稅額已依法報繳之事實。按支票未記載發票人，持票人取得支票後將之使用與第三人，最終兌領人非原交易對象，乃商情之常。原告所開立之票據乃交付順利砂石行之代理人陳春長，此有陳春長所立收據可證，陳春長再轉讓於他人兌領，原告無權干渉，持票人亦可依法提示兌領票款，被告認為支票兌領人非原銷貨人即否定原告與順利砂石行之交易關係及已支付稅款之事實，實不合理。
四、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅云云一節。查實際銷貨人有無依法報繳稅款，非交易相對人所能知悉，且行號既已依法設立，應具有公信力，人民何能判斷其是否虛設？人民與已向政府立案之商號交易應獲保障。且被告不以虛設行號之人作為處罰對象，反以取得統一發票人作為處分對象亦不合理，請判決撤銷一再訴願決定及原處分，並請求退還已溢繳之營業稅一、四一六、三三六元。
五、依修正前訴願法第二十六條規定：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一。」本件原再訴願機關財政部訴願委員會之十一位成員中，僅有葛克昌、及洪家殷係屬社會公正人士即學者專家，其餘成員均屬財政部暨所屬單位職員而非外聘人員，其組織顯不合法云云。
被告答辯意旨略謂︰
一、原告於八十一年五月至同年十月間取得順利砂石行開立統一發票二十五張，銷售金額二八、三二六、七一三元元，充作進項憑證，並以其稅額一、四一六、三三六元，申報扣抵銷項稅額。該順利砂石行係另案被告李日增因廖基雄欠伊四百餘萬元債務，經廖基雄同意，以廖基雄名義設立順利砂石行，領用統一發票，自八十一年五月至同年十一月間止，連續販賣統一發票予無實際交易之公司行號，供為不實之進項憑證，從中收取統一發票面額百分之八至百分之十不等之費用牟利。且順利砂石行之進項與出項之統一發票金額相差高達二億餘元，與一般虛設行號相類等情，業經台灣雲林地方法院對李日增違反稅捐稽徵法一案，判決認定在案，有該院八十四年度訴字第二五號判決影本在卷可憑。且原告所提稱其支付順利砂石行貨款之八紙支票，其兌領人均非順利砂石行或其實際負責人李日增，足證順利砂石行既未實際銷售予原告，原告所取得之統一發票憑證自非取自於實際交易對象，且經查原告於違章行為發生後迄查獲前之八十三年一至二月份「營業人銷售額與稅額申報書」中已查無累積留抵稅額，被告遂以其違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵其營業稅一、四一六、三三六元，並按所漏稅額核處三倍罰鍰計四、二四九、○○○元，並無不合。原告所訴，核無足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額；一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」，分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。另按「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額．．．」為行為時營業稅法施行細則第五十二條第二款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件，⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款補稅處罰時，應就案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋及八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠、三函釋有案。上開函釋與營業稅法及司法院釋字第三三七號解釋之本旨無違，均堪適用。本件原告堅稱其確有向順利砂石行購買如統一發票所載之砂石，並非無實際交易而以購買統一發票扣抵銷項稅款，其提出之證據方法無非以伊與自稱係順利砂石行授權之陳春長所簽購買砂石之合約書及其自稱係給付貨款之支票八紙為證。第查原告所提出之八紙支票，其中支票號碼第○五四八三七號、第一一○三五三號二紙支票，票載受款人係君玉企業有限公司，並非統一發票之售貨人順利砂石行，該二紙支票並非給付順利砂石行至為顯然。次查第○五四八三六號、第一○一八一四號、第一一○三五二號三紙支票，票載受款人係陳春長，亦非順利砂石行。查陳春長在雲林調查站訊問時，雖自稱係順利砂石行之代理人，然代理之法律效果，應對其本人發生效力，本件契約之出售人既係順利砂石行，並由順利砂石行開立統一發票，原告簽發支票時復已指定受款人，豈有不指名順利砂石行，反指名陳春長之理？尤以上開八紙支票，經被告向付款人台南市第六信用合作社東區分社查詢結果，據復其中五紙，其兌領人為曾君，而曾君乃原告公司股東並為原告公司執行本件業務之股東曾澎英之父，足證該八紙支票顯非原告支付之貨款。而況，本件依據原告所提出之伊與順利砂石行所定買賣合約書記載，及證人陳春長、曾澎英在雲林調查站之陳述，原告與順利砂石行間買賣砂石，以每月結算一次，由順利砂石行簽發統一發票，交予原告簽發支票付款，然經核算順利砂石行簽發統一發票之金額與原告簽發支票金額，八十一年五月份順利砂石行簽發之統一發票銷售金額為四、七二八、三三三元，含營業稅總額為四、九六四、七五○元，原告於次（六）月份卻分文未付，而六月份順利砂石行又有銷售額四、三七五、○○○元，含營業稅總額四、五九三、七五○元之統一發票與原告公司，原告公司始於七月三十一日，簽發面額分別為二、三一八、七五○元及五、三五二、七三五元之支票二紙。八十一年七月順利砂石行統一發票銷售額為五、六九四、○○○元，而八月份原告簽發之支票金額為四、五八九、五三五元。八十一年八月份順利砂石行統一發票銷售金額為五、三二四、○○○元，含營業稅總額為五、五九○、二○○元，而原告九月簽發二紙支票之金額分別為五、九七九、一九五元及二、○四一、二九五元。八十一年九月份順利砂石行無簽發統一發票，惟十月份原告號簽發支票二紙，金額分別為三、四二五、六五○元及三、四二五、六六○元。八十一年十月，順利砂石行統一發票銷售額為八、二○五、三八○元，含營業稅總額為八、六一五、六四九元，十一月份原告分文未付，至同年十二月份始簽發支票一紙金額為二、五五四、一三五元。總計順利砂石行統一發票銷售額為二八、三二六、七一三元，含營業稅總額為二九、七四
三、○四九元，惟原告提出之支票總額則為二九、六八六、九五五元，無論係按月計算抑或全部總金額計算，兩者金額均不相符，參酌其中五紙支票指定之受款人及兌領人亦均非順利砂石行等情以觀，原告所稱之八紙支票，並不足以認定係原告取本案統一發票之付款憑證，自不能據以作為原告有利判決之證據，原告聲請傳訊證人曾君等，因本件事證已臻明確，無庸傳訊，合併敍明。次查原告謂被告不處罰販賣統一發票之人，反處罰信賴有營業登記之營業人，於法不合云云一節。按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該虛設行號代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號亦函釋甚明。是系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告明知其交易對象，卻取具非交易對象開立之憑證，以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。原告又無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，被告予以處漏稅罰，按所漏稅額一、四一六、三三六元處三倍罰鍰計四、二四九、○○○元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。末查原告指本件再訴願機關財政部訴願委員會之組織成員，僅葛克昌及洪家殷二人，係屬社會公正人士即學者專家，未達委員會成員之三分之一，其組織為違法云云一節。依財政部說明本件再訴願決定之委員，除原告所稱之葛克昌及洪家殷二人係學者專家外，另委員劉其昌係政治大學財政研究所碩士，現為文化大學副教授，郭本厚係台灣大學法律系畢業，具法制專長之外聘社會人士學者專家，並無如原告所稱外聘社會人士未達委員人數之三分之一之情事，原告所訴各節均無可採。一再訴願決定遞予維持原處分，俱無不妥。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。至原告所舉本院八十七年度判字第七○三號台中市稅捐稽徵處對東生公司處罰，經東生公司起訴後由本院判決撤銷原處分一案，經調閱該案判決，據其判決理由記載，原告東生公司提出之給付貨款支票，其受款人記載係順利砂石行，再由該行背書轉讓他人，且支票金額與發票金額相符，因認東生公司與順利砂石行間確有交易行為，此有該案判決影本在卷可按，東生公司案件其事實與本件既不相同，自無從比附援用，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十八 日