最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六一六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十八日台八八訴字第一六六五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被告以原告及鄭周敏、簡慶齡於民國七十八年十二月八日將渠等所有環亞大飯店股份有限公司（以下簡稱環亞飯店）股票二二、九五○、○○○股（其中屬原告部分九、五○○、○○○股），以每股面額新台幣（下同）十元讓與中美投資股份有限公司（以下簡稱中美公司），中美公司旋於同月二十九日以每股面額十元讓與鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁、鄭忠忠，中美公司雖提示購買暨出售股票之付、收款流程證明及相關帳證資料，惟原告及鄭周敏、簡慶齡所取得股款有回流至中美公司及鄭信信之情形，且鄭和和等人購買股票之資金來源不明，中美公司付、收股款之支票帳戶於七十九年度上半年提領現金達四億餘元，亦有違交易常規，認原告及鄭周敏、簡慶齡係以迂迴方式贈與鄭和和等人財產，乃按環亞飯店七十八年十二月二十九日每股資產淨值十八．○九元，核定原告贈與總額一七一、八五五、○○○元，贈與淨額一七一、四○五、○○○元，發單課徵贈與稅八五、○六四、二五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按原告應納稅額處一倍罰鍰計八五、○六四、二五○元。原告不服，申經復查結果，核減贈與額一、九九五、○○○元，變更核定贈與總額為一六九、八六○、○○○元，淨額為一六九、四一○、○○○元，核減罰鍰一、一九七、○○○元，變更罰鍰為八三、八六七、二五○元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：甲、程序部分：本件贈與稅之補徵，已逾核課期間。本件原告於七十八年十二月八日以每股十元之價格，出售環亞飯店股票九、五○○、○○○股予中美公司。被告於八十一年九月十五日以（八一）財北國稅審貳字第二七八○三號函，以原告按每股十元價格移轉系爭股票，與移轉日該公司每股資產淨值十
四．二一元相較，顯不相當，其差價部分依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，課徵贈與稅；並通知原告如有客觀因素致低價移轉者，於文到七日內來函敘明，檢附有關證明文件送局憑辦等語。經原告函復被告，以環亞飯店於七十八年間購入台北縣貢寮鄉土地，被政府規劃為東北角海岸風景特定區，僅少部分可供建築旅館使用。另有部分土地被政府徵收，實際損失三二、○六九、九七二元，致影響系爭股票之成交價格等情。嗣被告准予核認上開徵收損失，重新核算系爭股票淨值為十四元。並於八十二年九月十七日以（八二）財北國稅審貳字第八二○二九○三七號函通知原告補報贈與稅。原告亦曾於八十二年九月二十四日函復被告略以：系爭股票之移轉為有償之買賣，並無贈與情事，惟先遵令補報贈與稅有案。因此本件應屬遺產及贈與稅法第五條第二款規定「以贈與論」課稅之案件，至為明確。且原告既已依規定申報贈與稅有案，依稅捐稽徵法第二十一條規定及財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋意旨，其核課期間應為五年。本件被告於八十五年十月開始補徵系爭贈與稅及科處罰鍰，顯已逾核課期間，應予撤銷原處分。乙、實體部分：一、原處分法令適用錯誤，且前後法令自相矛盾：本件被告以原告於七十八年十二月八日以每股十元的價格出售其所有環亞飯店股份九五○萬股予中美公司，未能提示資金流程，依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，課徵贈與稅及科處罰鍰，惟對同一事件，被告前於八十二年九月十七日以（八二）財北國稅審貳字第八二○二九○三七號函認原告以不相當代價讓售股票（即有資金支付之事實，惟售價偏低），依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以贈與論，通知原告補報贈與稅，並發單補徵原告贈與稅有案。該案歷經五年行政救濟過程，被告均援引遺產及贈與稅法第五條第二款爭執。經原告對被告未按土地公告價值計算淨值，而以帳面價值計算，違反遺產及贈與稅法第十條之規定為理由，據理力爭。被告自知理虧，未針對此點作答覆，遽於八十七年三月將原核定稅款註銷。惟對同一股份交易事實，被告在上開所述補徵贈與稅事件，尚在行政救濟未結情形下，又於八十五年十月依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，補徵原告贈與稅及科處罰鍰。一案兩課之期間長達一年半，顯見被告各單位各自為政，爭相邀功，濫用法令，蓄意補徵原告贈與稅及科處罰鍰之心態可議。又本件被告既認系爭股份交易有支付款項之事實，援引遺產及贈與稅法第五條第二款，通知原告補報贈與稅於前，又以系爭股份移轉未能提示資金流程，依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定補稅及科處罰鍰，對事實及法令之認定錯誤，前後矛盾。二、本件補徵贈與稅違反財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋有關「另發現應徵之稅捐」之規定。依上開函釋：稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之。倘發現有應課稅之所得，如其事實已在行政救濟裁量範圍內，即非屬另發現應徵之稅捐，自不得發單補徵。本件原告於七十八年十二月八日出售系爭環亞飯店股份予中美公司。被告以原告未能提示資金流程，依環亞飯店股份移轉日資產淨值，按遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅，惟本次課稅之事實（即出售環亞飯店股份）及課稅標的（買賣股份之金額及每股資產淨值之計算），均在前次行政救濟裁量範圍內（詳歷次復查、訴願、再訴願決定書）。依上開財政部函釋意旨，自不得以另發現之稅捐再發單補徵。三、原處分違反不利益變更禁止原則：按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利益於行政救濟人之決定。」鈞院六十二年判字第二九八號著有判例。關於原告出售系爭環亞飯店股份，被告原按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，核定贈與總額為三八、○○○、○○○元，淨值為三七、五五○、○○○元，補徵贈與稅一三、三六八、七五○元。嗣經被告分別依訴願及再訴願決定撤銷之意旨，於八十六年四月十日重核復查決定，追減贈與額一、一四○、○○○元，變更核定贈與總額為三六、八六○、○○○元，淨值為三六、四一○、○○○元。惟上開行政救濟尚在進行中，被告復對同一事實於八十五年十月依遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，核定贈與總額為一七一、八五五、○○○元，贈與淨值為一七一、四○五、○○○元，應納贈與稅八五、○六四、二五○元。並科處一倍罰鍰八五、○六四、二五○元。稅額及罰鍰增加二十倍，明顯違反不利益變更禁止原則。雖再訴願決定稱被告原按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就差額部分課徵贈與稅部分，業經被告以
（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定予以註銷，故原告所述被告違反不利益變更禁止原則乙節，核不足採為由，駁回原告之再訴願。惟本次系爭贈與稅課稅標的之環亞飯店股份移轉之事實，均與前次按遺產及贈與稅法第五條第二款規定，補徵贈與稅之課稅之標的及事實完全相同。被告將原告仍在行政救濟中之稅款予以註銷，然後擴大補徵較原核定稅額增加二十倍之稅額及罰鍰。顯見本次補稅為前案之延續，再訴願決定謂不違反不利益變更禁止原則，竟無具體之說明理由，殊難令人折服。四、被告淨值之計算，無一定標準：關於環亞飯店七十八年十二月八日淨值（與七十八年十二月二十九日之淨值應無甚大差異）之計算，被告歷次計算金額均不一致，顯見其計算無一定標準。以此計算贈與額課稅，難以令納稅義務人心服，舉證如下：１八十二年九月，被告依環亞飯店七十七年及七十八年資產負債表估算每股資產淨值十四．二一元，嗣被告依原告說明，追認台北縣貢寮鄉土地遭政府徵收之損失後，重新核算每股淨值為十四元。２八十五年五月二十七日依再訴願決定撤銷意旨，被告重核每股淨值為十六．九一元（惟因較原核定之十四元更不利，故維持原核定之十四元）。３八十六年四月十日依訴願決定撤銷意旨，重核每股淨值為十三．八八元。４本件系爭贈與稅（繳款書限繳日期八十六年一月十五日）係按每股淨值十八．○九元計算。由以上歷次核定資料，可見被告對資產淨值之計算無一定之標準。依規定七十八年十二月八日（或七十八年十二月二十九日）之淨值，應只有一個，然被告歷次計算均不相同，顯見其計算無一定標準。且依前項不利益變更禁止原則，被告既於八十六年四月十日重核每股淨值為十三．八八元，本件仍按每股淨值十八．○九元核課，亦有錯誤。五、本件淨值之計算，違反遺產及贈與稅法有關法令之規定：１按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日，該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。又「出售未公開上市公司股票，依照遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，股票持有人，其股票以低於讓售日該公司之資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料。惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日，該公司之資產淨值估定之。』稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司資產之土地價值部分，應依繼承開始日或贈與日當期之土地公告現值計算，對於房屋部分，應依繼承開始日或贈與日之評定標準價格計算。」分別為財政部六十七年七月二十八日（六七）台財稅第三五○二六號函及七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函所釋示。２本案被投資事業環亞飯店於七十八年間購入台北縣○○鄉○○○段卯澳小段二八一之一地號等土地共計八一、七○八．二八坪，每坪一五、三八○元，總價款為一、二五六、六六七、六一○元。按該土地原為供建築觀光旅館及休閒場所之用，後經發現該土地被政府規劃為本省東北角海岸風景特定區，實際僅百分之十三，計一○、八三三．一三坪可供建築乙種旅館使用。其他均屬景觀保護區、青年活動中心、一般保護區、機關用地及道路預定地等。而且另有二、六八一．六六坪土地於購入不久後，即被政府徵收使用，且係以當時之公告地價徵收。依帳列之價值計算，則該環亞飯店實際損失計三二、○六九、九七二元。前經被告於八十二年九月准予認列該項損失，並據予調整每股淨值有案（由十四．二一元調降為十四元），惟該項已實現之損失，於本次核定之淨值並未計入，顯有錯誤。又土地之價值，應以贈與日當期之土地公告現值計算，遺產及贈與稅法第十條第三項及前揭財政部七十一年三月十九日台財稅第三一八九七號函所釋示。原告經向地政機關查得七十八年度持有全部土地之公告現值，經與帳載價值比較，公告價值較帳面價值為低，達一、四二九、五七○、九九四元，依首揭規定重新計算，環亞飯店每股資產淨值應為三．五○元。其計算式為：〔（公司資產淨值－帳面價值高於公告價值調整額）÷股數〕＝股票每股資產淨值。〔（一、八六七、七
一八、八四○－一、四二九、五七○、九九四）÷一二五、○○○、○○○股〕＝三．五○元。本件被告按帳面價值核定每股淨值為十八．○九元，明顯違反法令之規定。又原告核定未扣除已實現損失，亦違反財政部函釋之意旨。另未上市之股票淨值之計算，依財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，應扣除土地增值稅準備。被告於核定系爭股票淨值時，未予扣除，亦與上揭函釋意旨不符，應予撤銷。六、本件股份之移轉，為單純之買賣，非為贈與之行為：１按「稱買賣者，為當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第三百四十五條所明定。次按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條所規定。２依前揭遺產及贈與稅法第四條對贈與所下之定義為，本件原告自始即無以系爭股份贈與他人之意，而亦從無他人允受系爭股權之情事。被告以臆測推斷認原告有以迂迴方式贈與財產予三親等以內親屬之情事，而核課贈與稅，並科處罰鍰，顯屬謬誤。３原告於七十八年十二月八日將環亞飯店股分，按面額十元之價格，出售予中美公司，為單純之股份買賣移轉行為。有中美公司之帳載記錄、傳票、付款支票等資產流程為證，及證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股份轉讓通知書可稽。該項交易純屬有償之買賣行為，而非無償之贈與行為。被告枉顧本項交易取有付款證明之事實，而執意誤認係贈與行為，而其所援引之法令，竟為遺產及贈與稅法第四條及第四十四條規定，課徵原告贈與稅，並科處罰鍰，顯屬重大違誤。４至於鄭和和等買受人資金來自楊美齡等帳戶，據中美公司稱：係因鄭和和等人於購買系爭股份時，因當時其資金週轉不便，乃向楊美齡及李中山短期調現週轉。有楊美齡及李中山出具之借款契約證明。楊美齡等為華裔菲籍公民，在台有甚多產業。與鄭和和等人均在菲律賓共和國，為其關係企業之共同投資人，互有資金往來之股東。鄭和和等人因購買股票之需，向楊美齡借款週轉，本為商場常情，並不違法。又楊美齡等人帳上款項既非來自中美公司，亦非來自原告，並無資金回流問題。被告以本案為「贈與」而非買賣，顯有故意歪曲事實，誤導案情之嫌。七、原告既已遵照指示填寫贈與稅申報書，向被告申報贈與稅。被告仍按未申報案件處理，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，科處一倍罰鍰，顯屬重大違誤，應予撤銷。八、憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，即稅捐之課徵，必須依據法律始能為之。違反法令規定之課稅，人民有拒繳之權利。本件被告核課原告之贈與稅及科處罰鍰，處處顯示違法之情形。原告在復查及訴願、再訴願理由書已敘述詳盡，擇其重要者，例如：１原處分違反不利益變更禁止原則。２原處分法令適用錯誤，前後矛盾。３原處分淨值之計算無一定標準。４原處分淨值之計算違反遺產及贈與稅有關法令規定。５原處分違反財政部解釋函有關「新發現應徵之稅捐」之規定。６原處分未查得全部資金有不法情形，而以推斷臆測方式，認原告以迂迴方式贈與他人財產，違法補徵原告贈與稅等等。而再訴願決定並未深入求證審酌，僅籠統以一句「核不足採」為藉口之理由，即予駁回。至何以不足採據之理由，並未論述，此如何令原告心服？九、被告並未查得原告出售股份所取得之資金九五、○○○、○○○元有回流至中美公司或流至第二階段買受人帳戶之證據，而藉口以第二階段買受人之資金來自案外人楊美齡、李中山等，而認原告有贈與股份之行為，其邏輯推論即大有疑問。另楊美齡已出具證明文件，證明確有出借款項予第二階段買受人供作短期週轉之用，故第二階段買受人購買股份之資金既與原告無涉。十、依財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋，未上市公司股票淨值之計算，就該公司持有之土地，按公告土地現值計算時准予減除可提列之增值稅準備。被告於計算環亞飯店股票淨值時，對該飯店所持有之土地，係按帳面價值核計，而未依規定按土地公告現值計算，明顯違反遺產及贈與稅法第十條第三項之規定。且未扣除土地增值稅準備，違反上開財政部函釋意旨，此部分被告心虛，未能有所答辯。十一、本件原告以面值十元出售系爭股份予中美公司，被告認原告有顯以不相當代價出售股份，涉及贈與行為，於八十二年九月十七日以（八二）財北國稅審貳字第八二○二九○三七號函通知原告補報贈與稅，原告亦於八十二年九月二十四日補報贈與稅有案，依財政部八十年十一月一日台財稅第00000000號函釋，其核課期間為五年，本件原告移轉系爭股份之日期為七十八年十二月八日，被告於八十五年十月始補徵系爭贈與稅及科處罰鍰，顯已逾核課期間，應予撤銷原處分。十二、如前項所述，原告既已依被告之通知函，於八十二年九月二十四日向被告贈與稅申報，惟被告仍按未申報案件處理，依遺產及贈與稅法第四十四條規定，科處一倍罰鍰，顯然違法。十三、綜上論結，本案原告出售股票乃單純之股票買賣行為，並無贈與之情事，自不應依遺產及贈與稅法第四條所稱「贈與」課稅，並不應按同法第四十四條科處罰鍰。被告認事用法顯係錯誤，而訴願及再訴願決定未予糾正，亦有不當。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告與鄭周敏、簡慶齡、鄭國智於七十八年十二月八日，以每股十元，共同移轉環亞飯店之股票二二、九五○、○○○股，及環亞公司之股票七、九六○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為，環亞飯店股票九、五○○、○○○股）予中美公司及李乾坤。中美公司及李乾坤復於同年十二月二十九日，再將上述股票以每股十元，全數移轉予鄭和和等七人。原核定以原告前述二次移轉股票，核有迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，遂依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、四十四條、同法施行細則第二十九條之規定及財政部六十五年七月九日（六五）台財稅第三四五九四號函釋、財政部七十年十二月三十日（七○）台財稅第四○八三三號函釋之意旨，按環亞飯店股票七十八年十二月二十九日每股資產淨值一八．○九元（計算式：七十七年十二月三十一日淨值總額＋七十八年十二月三十一日淨值總額－七十七年十二月三十一日淨值總額×日數÷股數＝每股資產淨值。〔一、八○一、九三一、六○二元＋（二、二六三、七五五、二二七元－一、八○一、九三一、六○二元）×三六三＼三六五〕÷一二五、○○○、○○○＝一八．○九元。），核定贈與總額為一七一、八五五、○○○元，淨額為一
七一、四○五、○○○元，應納贈與稅額八五、○六四、二五○。並按核定應納稅額加處一倍罰鍰計八五、○六四、二五○元。原告不服，主張系爭股票之移轉為有償之買賣行為，而非無償之贈與行為云云，並提示中美公司付款支票及股份轉讓通知書等資料影本，佐證其確有收取價款情事。經查原告提示該等款項流向為１一、○○○、○○○元（七十九年三月一日）係轉回中美公司。２一九、七○○、○○○元（七十九年三月九日）係轉入環亞飯店合庫南京支庫支存四三五一九號帳戶。３六、九○○、○○○元（七十九年六月二十五日）係由牟獻主代環亞飯店領現。４五、三○○、○○○元（七十九年三月二十一日）係轉入李中山合庫南京支庫支存五三三一七五號帳戶，再轉予鄭忠忠及鄭信信。５三三、六○○、○○○元（七十九年三月三日二五、○○○、○○○及七十九年三月十六日八、六○○、○○○元）係轉入鄭孝孝合庫南京支庫五二○八三九號帳戶。６二八、五○○、○○○、元（七十九年五月三十一日二二、四○○、○○○元，及七十九年六月一日六、一○○、○○○元）係轉入鄭孝孝合庫南京支庫二三四四五號帳戶，有臺灣省合作金庫支票存款送金簿等相關資料影本附卷可稽。是系爭出售環亞飯店股票之價金，業經安排全數轉出。又第二階段買受人鄭和和等七人，承買環亞飯店股票支付價金二二九、五○○、○○○元之資金來源亦經被告查得其中１一八、○○○、○○○元係原告與系爭股票另外出賣人簡慶齡等收取價金之回流，２九五、五○○、○○○元係中美公司職員謝佳華分別自楊美齡及李天國等人支票存款帳戶提領，旋即以第二階段買受人鄭國仁等人名義電匯予中美公司３一一五、五○○、○○○元，則係由楊美齡及李中山銀行存款帳戶轉入買受人之銀行存款帳戶，有台灣土地銀行電匯申請書及提領現鈔壹佰萬元以上登記簿等相關資料影本附卷可稽。原告主張為買賣，尚難採信。被告認定原告有以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，並依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核課贈與稅，固無不合。惟原核定環亞飯店七十八年十二月二十九日之每股淨值一八．○九元。經重核後每股淨值應為一七．八八元〔一四．四一＋（一八．一一－一四．四一）×三六三＼三六五＝一八．○九，一八．○九－三六、○一七、八五四×（一－二五％）÷
一、二五○、○○○、○○○×一○＝一七．八八〕。是贈與額重核後應為一六九、八六○、○○○元（一七．八八×九、五○○、○○○＝一六九、八六○、○○○），與原核定之差額一、九九五、○○○元（一七一、八五五、○○○－一六九、八六○、○○○＝一、九九五、○○○）。復查決定已予核減。二、被告以原告於於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票九、五○○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司。該移轉價格顯不相當，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅。業經被告以（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定，變更核定贈與總額為零。所訴被告前後認定不一，本次課稅事實及課稅標的均在前次行政救濟範圍內，應不得再發單補徵，以及本次補徵稅額較前次補徵稅額高，有違不利益變更禁止原則云云，核不足採。至訴稱本次未將土地經徵收之損失計入，環亞飯店每股資產淨值應為三．五○元云云，被告依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號函釋，計算本案股票移轉日環亞飯店之資產淨值為每股一八．○九元後，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元，以每股資產淨值一七．八八元，核定原告贈與總額一六九、八六○、○○○元，並無不合。三、原告於七十八年十二月間以迂迴方式贈與鄭和和等人財產，未於規定期間內申報贈與稅，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，於八十五年十一月六日發單課徵贈與稅，有經原告蓋章簽收之八十五年度贈與稅繳款書影本附卷可稽，並未逾越稅捐之核課期間，所訴核不足採。四、原告於七十八年十二月間贈與鄭和和等人財產，未於規定期間內申報贈與稅，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰，固無不合。惟因前述核減贈與額一、九
九五、○○○元，變更贈與總額一六九、八六○、○○○元，淨額為一六九、四一○、○○○元，應納贈與稅額八三、八六七、二五○元，按應納稅額處一倍罰鍰，應為
八三、八六七、二五○元，與原處罰鍰之差額一、一九七、○○○元（八五、○六四、二五○－八三、八六七、二五○＝一、一九七、○○○），復查決定已予核減。綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」為行為時稅捐稽徵法第二十條第一項第三款所規定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「．．．贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所規定。又「未公開上市之公司股票，以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為行為時同法施行細則第二十九條第一項所規定。復查「在年度進行中發生．．．贈與行為，而．．．贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估．．．贈與價額者，該公司行號於．．．贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定．．．贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函核釋有案。本件原告與鄭周敏、簡慶齡於七十八年十二月八日以每股十元之價格共同移轉環亞飯店股票二二、九五○、○○○股（其中屬於原告轉讓部分為九、五○○、○○○股）予中美公司，中美公司旋於同年十二月二十九日將上述股票，以每股十元全數移轉予原告三親等內親屬鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人，中美公司雖提示購買暨出售股票之付、收款流程證明及相關帳證資料，惟原告及簡慶齡、鄭周敏所取得股款有回流至中美公司及鄭信信情形，且鄭和和等人購買股票之資金來源不明，中美公司付、收股款之支票帳戶於七十九年度上半年提領現金達四億餘元，亦有違交易常規，認原告及鄭周敏、簡慶齡係以迂迴方式贈與鄭和和等人財產，乃按環亞飯店七十八年十二月二十九日每股資產淨值十八．○九元，核定原告贈與總額一七一、八五五、○○○元，贈與淨額一七一、四○五、○○○元，發單課徵贈與稅八五、○六四、二五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按原告應納稅額處一倍罰鍰計八五、○六四、二五○元。原告不服，主張上述移轉行為均係「有償」之買賣行為，而非無償之贈與行為云云，申經被告復查決定，以原告所提示其移轉環亞飯店股票予中美公司收取價金九五、○○○、○○○元，該部分價金有回轉鄭孝孝之情事，有卷附其資金來源及其去路資料可稽，原告主張為買賣，尚難採信。惟原核定環亞飯店七十八年十二月二十九日之每股淨值一八．○九元。經重核後每股淨值應為一七．八八元，是贈與額重核後應為一六九、八六○、○○○元，原核定之差額一、九九五、○○○元，應予核減，其應納稅額為八三、八六七、二五○元，乃併變更罰鍰為八三、八六七、二五○元。原告仍未甘服，循序提起行政訴訟，主張詳如事實欄之所載。經查，本件第一階段移轉日為七十八年十二月八日，第二階段移轉日為七十八年十二月二十九日，因原告係以迂迴方式贈與鄭和和等人財產，涉及行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定之贈與，且漏未依同法第二十四條第一項規定申報贈與稅。則依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，本件核課期間為七年，本件贈與日經被告認定為七十八年十二月二十九日，應申報期限為七十九年一月二十八日，則七年核課期間應至八十六年一月二十八日屆滿，本件贈與稅及罰鍰繳款書均於八十五年十月二十二日審結作成處分，有被告八十五年十月二十二日財北國稅財字第五Z0000000000號函在卷可稽，本件尚未逾核課期間。又原告自始主張本件為單純之買賣，非為贈與行為，亦未依規定期間內申報贈與稅，而其對第一次移轉所為贈與部分之申報，自無從擴張認定已為本件第二次移轉之申報，尚無財政部八十年十一月一日台財稅第0000000000號函所指「以贈與論課稅案件接獲通知十日內申報者核課期間為五年」之適用。又被告前以原告於七十八年十二月八日將其所有環亞飯店之股票九、五○○、○○○股，以每股面額十元讓與中美公司，該移轉價格顯不相當，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額課徵贈與稅。其後被告於重為處分時，認本件與相關案情之原告配偶鄭周敏及簡慶齡七十八年度贈與稅事件，查其移轉系爭環亞飯店股票實係以迂迴方式移轉予鄭和和、鄭義義、鄭信信、鄭國勇、鄭國仁、鄭仁仁及鄭忠忠等七人，遂改依行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，核定原告之贈與稅。而被告原以行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定對原告出售環亞飯店股票予中美公司價格不相當，課徵贈與稅部分，業經被告以（八七）財北國稅法字第00000000號復查決定書變更核定贈與總額為零，與本件並非同一案件。且本件係在法定核課期間內，援用正確之法令依據，新核定贈與稅，尚無違反行政救濟不利變更禁止原則。亦與財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，另發現應徵之稅捐，始得發單補徵之情節不同，自無違反該函之意旨可言。本件被告計算環亞飯店股份每股之淨值，係依據首揭財政部六十五年七月九日六五台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日七○財稅字第四○八三三號函釋意旨計算，被告於前處分（即以贈與論）時，固曾估定每股為十四．二一元、十四元、十六．九一元、十三．八八元等，惟上開估定已隨被告（八七）財北國稅法第00000000號復查決定，變更贈與總額為零，而歸於失效。被告於八十五年十月二十二日為原處分時，經參酌上開財政部函釋意旨重為核定每股一八．○九元，於八十六年八月二十日復查決定時，再減除土地經徵收之損失三六、○一七、八五四元，以每股資產淨值一七．八八元，核定原告贈與總額為一六九、八六○、○○○元，經核並無不合。又查原告主張系爭股票之移轉為有償之買賣行為云云，惟依原告所提示該等款項之流向業經被告查得為１一、○○○、○○○元（七十九年三月一日），係由中美公司職員謝佳華代為兌領轉回中美公司。２一九、七○○、○○○元（七十九年三月九日）係轉入環亞飯店合庫南京支庫支存四三五一九號帳戶，回流公司再領現。３六、九○○、○○○元（七十九年六月二十五日）係由牟獻主代環亞飯店領現轉回。４五、三○○、○○○元（七十九年三月二十一日）係轉入李中山合庫南京支庫支存五三三一七五號帳戶，再轉予鄭忠忠及鄭信信。５三三、六○○、○○○元（七十九年三月三日二五、○○○、○○○及七十九年三月十六日
八、六○○、○○○元）係轉入鄭孝孝合庫南京支庫五二○八三九號帳戶。６二八、五○○、○○○、元（七十九年五月三十一日二二、四○○、○○○元，及七十九年六月一日六、一○○、○○○元）係轉入鄭孝孝合庫南京支庫二三四四五號帳戶，有該股款收付明細及資金來源、去路明細表、台灣省合作金庫南京東路支庫八十五年七月二十二日八五合金京東存字第二九八八號函及相關資料影本附卷可稽。是系爭出售環亞飯店股票之價金，業經安排轉出。又第二階段買受人鄭和和等七人，承買環亞飯店股票支付價金二二九、五○○、○○○元之資金來源亦經被告查得其中１一八、○○○、○○○元係原告與系爭股票另外出賣人簡慶齡等收取價金之回流，２九五、五○○、○○○元係中美公司職員謝佳華分別自楊美齡及李天國等人支票存款帳戶提領，旋即以第二階段買受人鄭國仁等人名義電匯予中美公司。３一一五、五○○、○○○元，則係由楊美齡及李中山銀行存款帳戶轉入買受人之銀行存款帳戶，亦有該股款收付明細及資金來源、去路明細表及相關資料影本附卷可稽。經核上開二次移轉行為係於二十二天內經由中美公司，將原告股票移轉予三親等內親屬，原告所提示出售股票之付、收款流程證明及相關帳證資料，復有諸多回流異常情事，已如前述，是原告主張本件為買賣，殊難採信。被告認定原告有以迂迴方式贈與財產予三親等內親屬之情事，並依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核課贈與稅，尚無不合。至原告所補提楊美齡、李中山在國外所出具之證明文件，證明確有出借款項予第二階段買受人供作短期週轉之用云云，因屬第三人事後補作之私文書，所借週轉金額分別高達一億四千八百萬元及七千二百萬元，既無在台金融機構之資金往來資料佐證，並約定借貸雙方同意於兩個月內免付利息，並於菲律賓付還清，顯與常理有違，所指有借貸關係，亦難採信。另原告雖援引財政部八十七年十一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，主張未上市公司股票淨值之計算，就該公司持有之土地，按公告土地現值計算時，准予減除可提列之增值稅準備，被告未按土地公告現值計算，明顯違反遺產及贈與稅法第十條第三項之規定云云。然查該函釋係於計算未上市公司之淨值，就該公司持有之土地，於須按繼承日或贈與日公告土地現值計算時，方有適用。按「××公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」為財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函所明釋，而本件因系爭環亞飯店之土地於七十八年十二月二十九日之帳面價值為一、八八三、四五一、六七二元，較公告現值一、○七三、六九六、六六二元高，依規定不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，原核定不予調整，尚無違誤；又遺產及贈與稅法第十條第三項規定之土地，係指遺產種類或贈與標的之土地，方有適用，本件贈與標的為股票，並非土地，尚無可援用。本件係在核課期間內依據行為時遺產及贈與稅法第三條及第四條第二項規定，新核定之贈與稅，原告漏未依規定申報贈與稅，已如前述，自應依同法第四十四條規定論罰，是被告按核定應納稅額處以一倍之罰鍰，並無違誤，此與原告依被告通知函，於八十二年九月二十四日向被告辦理贈與稅申報部分無涉，原告自不得據此主張免罰。綜上所述，原告所訴各節，核無足採。本件原處分洵無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十八 日