最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二六二九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十日台八八訴字第四四九二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於民國八十七年六月十七日向被告所屬虎尾稽徵所申請，以被繼承人陳蒼明遺產稅滯欠罰鍰乙案，擬提供繼承股票其中之嘉新水泥公司股票五、○○○股及台灣水泥公司股票二一、○○○股抵繳云云，案經該所以八十七年七月十八日中區國稅虎尾稽徵字第八七○○○九七九九號函復，略以：「台端等申請以嘉新水泥公司股票五、○○○股及台灣水泥公司股票二一、○○○股抵繳被繼承人陳蒼明遺產稅罰鍰案，惟經查所提出該等股票係以甲○○名義於八十七年五月七日買進，因此依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定，抵繳價值之計算，應以申請日（即八十七年六月十七日）為準；．．．」原告不服該函之處分，提起訴願、再訴願，遞遭決定以程序不合法駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定以程序不合，已逾三十日期限而駁回，無視本案係持續性案件。原告收到被告所屬虎尾稽徵所八十七年七月十八日來函，即於同年月二十二日再呈文請釋示，迄同年十月十四日始獲答復，期間逾越兩個半月，訴願逾期之責任應在被告。二、依八十七年四月二十一日抵繳遺產稅罰鍰同意書列有台泥等七種繼承股票數額，該股票早已提存集保於證券公司，惟因日久已有些異動，例如有零股併合為整千股，並稍有出入，但可確定仍有部分股票未異動，經詢集保公司，全省均有百分之七十股票集存於該公司，但要提取原存股票實有困難。稅法應明確註明已有完納遺產稅者之「標的物」可抵繳，至於要求原存股票，已不合新經濟制度。三、原告現擬以「陳哲原」分割繼承取得部分之全部股票抵繳遺產稅。並請多還少補。否則回歸原題，請配合新經濟集保制度採取明確之「標的物」準則，即經完稅義務者，應有抵繳遺產稅權利。四、查原告當初遺產之「分割繼承協議書」股票部分由繼承人陳瑞璋、甲○○、陳哲原等三人分割繼承，由八十五年間實際取得繼承股票以來，陳瑞璋與甲○○取得部分為生活所需，確已有部分出入異動，但陳哲原取得部分，迄今仍未動提存於證券公司轉入集保公司。五、八十七年六月間，原告以台泥及嘉泥公司股票抵繳遺產稅罰鍰，係因證券公司提不出原存繼承股票，致不得不委由國寶證券公司買進遺產稅課徵股數內之台泥及嘉泥股票抵繳，八十七年六月十七日前往被告所屬虎尾稽徵所，經核算結清遺產稅罰鍰總額之尾款差額四、四○○元，當日並繳納法院執行費一九、五五六元，則謂須撤銷法院查封取回質押之中企股票五○、○○○股。然經數週沈默，竟然翻案，戲弄百姓莫此為甚。六、既然被告不擬配合股票集保制度，在稅法上似亦看不出有關集保公司之相關說明，但經詢台北之集保公司，該公司不對外之個人營業服務，因此，祇能有勞被告代為行文集保公司，請搜尋「陳哲原」未動用之提存之原繼承所取得股票，並以陳哲原分割繼承取得部分之全部股票抵繳遺產稅。七、綜上所陳，請將原處分及一再訴願決定撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產」、「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。．．．納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」分別為遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一及第四十六條所明定。二、經查本件被繼承人陳蒼明於七十九年六月三十日死亡，繼承人於同年十二月二十七日申報遺產稅，經核定遺產稅九三五、六一九元，繼承人於八十年四月十九日繳清，嗣後經被告查獲被繼承人所有之台泥、嘉泥、台玻、彰銀、一銀及中企等股票於七十九年六月二十九日出售，同年六月三十日交割，價款三
二、七二三、四六一元，繼承人等申報遺產稅時僅列報現金五、一三六、○○○元，其餘漏未申報，遂予併入遺產總額計算，除核定補徵遺產稅一○、七三二、九一○元外，並處罰鍰一○、七三二、九○○元（計至百元），繼承人僅繳納部分稅款及罰鍰，仍有罰鍰二、七九二、九○○元尚未完納，原告於八十七年一月間向被告所屬尾稽徵所申請以實物抵繳，惟遲至同年六月間始攜帶嘉泥及台泥之股票各二一、○○○股及五、○○○股辦理抵繳，並主張以被繼承人死亡當日系爭股票之收盤價核算抵繳之價值，經該所向台中市國寶證券股份有限公司向上分公司查得原告申請抵繳之股票，係原告於八十七年五月七日向該公司買進，於同年五月十一日完成交割手續，並非遺產稅課徵之標的物，乃否准原告以繼承日收盤價核算抵繳價值之申請，該所並於八十七年七月十八日以中區國稅虎尾徵字第八七○○○九七九九號函復原告依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定，應以申請日為準核算抵繳價值；原告不服循序提起救濟，案經訴願、再訴願決定以程序不合遞予駁回在案。三、經查本件抵繳價值應如何計算，被告曾於八十七年九月二十八日以中區國稅徵字第八七○○四九六○一號函報請財政部核示，經財政部於八十七年十月二十六日以台財稅第00000000號函釋示，系爭標的既屬原告嗣後另行購入之相同上市公司股票，而非遺產課徵標的物，其抵繳價值，依前揭施行細則第四十六條第四項規定，以申請日之價值為準，是被告初查所為之處分並無不合。基上論結，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請將原告之訴駁回等語。
理 由本件原告於八十七年六月十七日向被告所屬虎尾稽徵所申請，以被繼承人陳蒼明遺產稅滯欠罰鍰乙案，擬提供繼承股票其中之嘉新水泥公司股票五、○○○股及台灣水泥公司股票二一、○○○股抵繳云云，案經該所以八十七年七月十八日中區國稅虎尾稽徵字第八七○○○九七九九號函復，略以：「台端等申請以嘉新水泥公司股票五、○○○股及台灣水泥公司股票二一、○○○股抵繳被繼承人陳蒼明遺產稅罰鍰案，．．．依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定，抵繳價值之計算，應以申請日（即八十七年六月十七日）為準。」上開函對原告依法申請抵繳之股票，答復抵繳價值之計算，應以申請日為準，已對原告發生申請抵繳之價額不足之法律效果，自難謂非行政處分，合先敘明。本件訴願決定以：按訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之，為原告提起訴願時有效之舊訴願法第九條第一項所明定。若逾越三十日之不變期間而提起訴願，自為法所不許。本件原告收受被告所屬虎尾稽徵所八十七年七月十八日中區國稅虎尾徵字第八七○○○九七九九號函之日期為八十七年七月二十日，有經原告蓋章收受之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。原告住於台中市，扣除在途期間四日，計其三十日之提起訴願期間，於八十七年八月二十三日（星期日）到期，應延至次日八十七年八月二十四日屆滿，而原告遲至八十七年十一月二日始向財政部提起訴願，有其提出之訴願書上收文戳可按，其提起訴願顯已逾上開法定不變期間，其訴願為不合法，應不予受理，而將訴願駁回，原告提起再訴願，遞遭決定駁回，固非全然無據。惟按「原告於受．．．處分後，即曾向原處分官署再三提出陳情書，雖未用訴願字樣，然其有不服原處分之意思表示，已堪認定。按在法定期間，曾向原處分官署有不服之意思表示者，即應認為訴願已合法提起，歷經本院裁判有案。．．．」本院四十三年度判字第三號著有判例。經查原告起訴主張其收到被告所屬虎尾稽徵所八十七年七月十八日來函，即於同年月二十二日再呈文請釋示，迄同年十月十四日始獲答復，期間逾越兩個半月云云，業據提出被告所屬虎尾稽徵所八十七年十月十四日中區國稅虎尾徵字第八七○○一二四三二號函佐證。依上開函主旨：「台端．．．因對本所於八十七年七月十八日中區國稅虎尾徵字第八七○○○九七九九號函覆以申請日計算抵繳價值存有疑義，復於八十七年七月二十二日逕向財政部台灣省中區國稅局陳情該等股票應屬『課徵標的物』應以被繼承人核課遺產稅之價值認定。．．．」足證原告於八十七年七月二十二日已向被告提出陳情，自係對八十七年七月十八日中區國稅虎尾徵字第八七○○○九七九九號函表示不服之意思。揆諸上開判例意旨，應認原告已有遵守訴願期限之效力。次查原告雖未依舊訴願法第十一條但書規定，於三十日內補送訴願書，惟依同法第十七條但書規定，訴願書不合法定程式者，應限期命補正，逾期不補正，方以程序駁回。本件訴願決定機關未限期命原告補正前，原告既已補送訴願書，應認原告已合法提起訴願。是訴願決定誤以原告之訴願不合程序，應不予受理，而為訴願駁回之決定，不無違誤。再訴願決定未予糾正，遞為駁回之決定，亦有疏誤，爰將再訴願及訴願決定均撤銷，由訴願決定機關另為適法之決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 九 月 一 日