最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七九一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十九日台八十七訴字第五六七七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人陳茂重於民國（下同）八十二年八月二十六日死亡，原告依限於八十二年十二月九日向被告辦理遺產稅申報，申報被繼承人遺有遺產計新台幣（以下同）
一九、九一四、八七六元，其中被繼承人所遺坐落雲林縣○○鎮○○○段九八－二、九八－一四、三七五、三七六、四一七、四一八、四一九、四二○、四二二地號等九筆農業土地，遺產價值計一七、○一五、九六○元，經被告所屬雲林縣分局核准依繼承時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，由能自耕之繼承人甲○○即原告一人繼承，全數列入扣除額，核定遺產淨額為零元，並依農業發展條例第三十一條規定，以該等農地應繼承經營農業滿五年予以列管在案。嗣經被告於八十五年七月八日清查時，發現上開九筆農業土地中六筆土地所有權已移轉他人，遂依農業發展條例第三十一條但書規定及財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，補徵該部分土地原免徵之遺產稅款計二、○六三、五四二元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：一、被告補徵稅款處分之理由，為未繼續經營農業生產，此與該等農地一直作農業生產之事實不合。二、依據繼承發生時，遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，遺產中之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承，而繼續經營農業生產者，免繳遺產稅，法條中並未規定，單獨繼承後，不可以再轉讓予其他具自耕能力之人。或謂係農業發展條例第三十一條之規定，然而農發條例所在意的是農地是否農用，並不在乎係誰擁有，原告所繼承之農地，移轉予具自耕能力之人仍作農用，符合農發條例之立法精神。三、根據財政部七十年十二月七日台財稅第四○四七○號函釋，遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數，至該繼續自耕之土地，於納稅義務人繳清遺產稅領取遺產稅繳清證明後，將該繼續自耕之土地出售者，亦不得重新核課補徵遺產稅。同樣的，修正前遺產贈與稅法及施行細則亦未禁止一人繼承之農地出售予具自耕能力之人繼續作農業生產之用。被告核定遺產稅時應根據遺產稅法之規定核課，才符合依法行政之原則。何況，原告為了避免所繼承之農業用地，因分身乏術能力有限而荒蕪起見，出售部分土地予能自耕之人繼續經營農業生產，符合繼繼承時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定。被告稱原告違反農業發展條例第三十一條云云，純係其擴權之表現，查農發條例之主管機關係行政院農業委員會，並非財政部，財政部已撈過界，財政部所主管之稅法中僅明定由能自耕之一人繼承繼續經營農業生產，農業用地即可全部免稅，並無繼承的那一人應一人繼續五年的規定。遺產贈與稅法與農業發展條例對於具自耕能力之人繼承農地，免稅規定前者無五年之限制，本案係屬於遺產稅之核課，應適用遺產贈與稅法之規定，方屬適法。四、又依據財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋，各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後農地所有權人如於五年內申報移轉現值時，「應」請其檢附追繳稅款繳清證明書後「始准」辦理。該函釋係屬強制性之規定，是故財政部所屬稽徵機關，若能遵照其主管官署之規定辦理，依法提醒原告若轉讓將遭補稅後果，則告必可即時撤銷買賣交易。原告查看遺產贈與稅法第十七條第一項第五款，只要繼續作農業生產並無不得在繼承後五年內轉讓之規定，才出售予能自耕之人繼續作農業生產。原告並無過失，既無過失，即可不必受補稅之處罰。否則稅捐機關先違法於前，入百姓之稅於後，法理難容。五、繼承發生時遺贈法規定，只要是農地繼續經營農業生產，皆可半數免稅，苟被告欲逞其橫徵稅捐之自的，補徵遺產稅，也應因該等農地皆仍作農業生產之用扣除農地價值之半數後核課，否則因不符合全部免稅後即受全部應稅之待遇，不符遺贈法第十七條第一項第五款前半段之規定。原處分、訴願決定及再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。被告答辯意旨略以：按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。又「家庭農場農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，為農業發展條例第三十一條所規定。另「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，復為財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函所明釋。二、本件原告於八十二年八月二十六日繼承被繼承人陳茂重所有農地計九筆土地價額一七、○一五、九六○元，原經本局初查以其符被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，遂准予免計入遺產總額，惟於八十五年七月八日清查發現其中六筆土地，價額一○、九二一、五六○元，已移轉他人，遂就該六筆追繳應納稅款二、○六三、五四二元。原告不服，主張該土地雖因買賣移轉第三者，但仍繼續為農業耕作之使用，完全未違反農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條之規定，應准予免課。經查前引法條及釋令已明確規定應由「繼承人」、「一人」、「繼續經營農業生產」始得將該農地價額免計入遺產總額，若繼續經營不滿五年者，即應追繳應納稅賦，則本案陳君繼承之農地經本局依規定於五年內清查時，發現已有部分土地移轉他人，即已違反上述規定，本局追繳該移轉部分應納稅額，洵無不合。復查遂予維持原核定。訴願、再訴願決定並持與本局相同論見，予以駁回。三、本件原告主張農業發展條例所在意的是農地是否農用，並不在乎係誰擁有，原告所繼承之農地，移轉予具自耕能力之人仍作農用，符合農發條例之立法精神，查農業發展條例之主管機關係行政院農業委員會，並非財政部，財政部主管之稅法中僅明定由能自耕之一人繼續經營農業生產，農業用地即可全部免稅，並無繼承的那一人應一人繼續五年之規定，且財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋，依農業發展條例第三十一條免徵遺產稅之農地，如其所有權人於五年內申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理，惟財政部所屬機關並未依該強制規定提醒原告若轉讓遭補稅之後果，顯違法於前，原告並無過失，既無過失，即可不必受補稅之處罰．．．等情。然本件被繼承人陳茂重君係於八十二年八月二十六日死亡，本局依繼承時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定徵免遺產稅，洵無違誤。嗣因原告繼承系爭六筆農地於繼承後五年內出售予他人，未由繼承人繼續經營農業生產，已不符免予計入遺產總額之規定，遂就該六筆土地據以追徵原免徵遺產稅額，依法並無不合。至財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函釋依規定免徵遺產稅之農地，如於五年內移轉時，應行檢附增附之證明文件，與本案應否補稅尚無關聯，原告據該函釋，主張不應補稅難謂有理。原告之訴無理由，請予駁回等語。
理 由按遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。家庭農場之農業用地，其中能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，為行為時農業發展條例第三十一條所規定。又稽徵機關於核定遺產稅時，應稅繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（按即行為時同條項第五款規定）規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，復為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函所明釋。查本件被繼承人陳茂重於八十二年八月二十六日死亡，繼承人協議農地部分由原告一人繼承，原告依限於八十二年十二月九日向被告辦理遺產稅申報，被繼承人遺產中如前開九筆農業土地，經被告所屬雲林縣分局核准依繼承時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，由能自耕之原告一人繼承，全數列入扣除額。嗣由原告於八十四年六月十七日將上開溫厝角段九八－一四地號土地移轉與陳敬在。八十四年八月二十四日將同段九八－二、三七
五、四一七、四一八、四一九地號等五筆土地移轉與陳壹農，而為被告於八十五年七月八日清查時所發現，有卷附審查報告表可憑，並為原告所不否認，是本件原告有於單獨一人繼承陳茂重上開九筆農業土地，依前揭規定將該九筆土地之價值自遺產總額中扣除後，於五年以內，將上揭其中六筆土地移轉與他人之事實，應屬實在。又按八十五年七月三十日修正之稅捐稽徵法第四十八條之三雖規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，然依此條文之內容，明文規範對象為「適用裁處時之法律」，顯見該條所指「從新從輕」之原則，僅係就裁罰之案件有其適用；至於課稅行為，本於租稅法定之原則，自當以行為時法為其依據。本件上開遺產及贈與稅法第十七條第一項所「應自遺產總額中扣除」之免徵遺產稅問題，究其本質為繼承人繼承農業用地時是否應依法課稅問題，自無上開稅捐稽徵法第四十八條之三適用之問題。是本件是否對原告課徵遺產稅，應依八十二年八月二十六日陳茂重死亡時有效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條但書規定辦理，並無比較新舊法，以「從新從輕」原則，比較適用之餘地。另原告所指財政部七十年十二月七日台財稅第四○四七○號函釋，其內容因與其後於七十二年八月一日修正，而於本件行為時有效之農業發展條例第三十一條規定相抵觸，自不能再適用。是本件被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條規定，對原告前揭原全數列入扣除額，核定遺產淨額之上開系爭六筆農業用地，以原告於繼承後繼續經營未滿五年，而移轉予他人，補徵該部分土地原免徵之遺產稅，於法自屬有據。至原告另指其移轉上開土地與他人繼續耕作符合農業發展條例之立法精神，且修正前遺產及贈與稅法施行細則，並未禁止一人繼承之農地出售予具自耕能力之人繼續作農業生產之用；又稽徵機關未依財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函規定，提醒原告若轉讓將遭補稅後果，認原告將上開土地移轉予他人，並無過失，自可不必受補稅之處罰等節。按本件行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款對於遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，該土地價值之全數可由遺產總額中扣除，免徵遺產稅；而農業發展條例第三十一條對符合此一條件者，亦有免徵遺產稅之規定，對於合此等條件之農業用地，予以免徵遺產稅，性質上，係屬政策上之租稅優惠，故如合於農業發展條例第三十一條但書規定應予補徵時，係因優惠條件之不存在，所為原遺產稅之追繳，並非處罰，自無論及是否有過失之必要。且本件遺產課稅義務之存在與否，及是否給予租稅優惠，與該等農地是否依法可為轉讓，並無必須一致之必然關係。綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依首揭規定補徵原告之遺產稅款，經原告一再訴願遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日