最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七九八號
原 告 己○○
丁○○○丙○○○庚○○辛○○乙○○甲○○○兼右七人共同訴訟代理人
戊○○被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月二十二日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實緣原告之被繼承人賴阿連生前所有坐落台北市○○區○○段二小段四○一地號土地，面積三八四平方公尺，應有部分四分之一（下稱系爭土地），經被告所屬士林分處按「一般稅率」核課其八十四年地價稅。賴阿連不服，請求依「自用住宅用地稅率」核課，循序申請復查及提起訴願、再訴願、行政訴訟，經本院八十六年十二月二十四日八十六年度判字第三二二四號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，由被告另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定稅額。賴阿連不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，其間賴阿連於民國（以下同）八十八年二月十八日死亡，其繼承人即原告遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告之被繼承人賴阿連生前所有系爭土地應有部分四分之一，均被其他共有人建築房屋使用中，賴阿連毫無占有使用，並無可供課徵地價稅之標的物，被告未依實質課稅之公平原則予以課徵自用住宅用地之地價稅，係屬不當或違法之行政處分。二、賴阿連於八十七年八月三十一日提起再訴願，財政部違反訴願法第二十條規定，竟逾越法定期限長達十二個月始作決定，顯然違反現代法治國家依法行政原則之法律優越及法律保留二項原則。三、系爭土地上現既有其他共有人之建築物（房屋），即屬自用住宅用地之課稅標的物。而在該土地未分割前，當不能謂全部土地皆為現有建築物所有權人之所有土地，仍有部分土地係屬賴阿連所有，自可比照自用住宅用地課徵地價稅，始符合法律規定及公法上之公平原則。四、賴阿連自三十五年十月一日起即在系爭土地上自行持有建物，並為戶籍登記（即台北市士林區蘭雅里四六號○○○區○○○路○○○巷○號○○○區○○○路○○○巷○號），且係無出租或供營業用之住宅用地，同時亦從未享有依規定按千分之二計徵繳納地價稅之情形。被告當即可依據土地稅法第四十條規定開徵地價稅，俾達到實質課稅之公平原則。五、依照租稅法律主義之立法精神，著重實質課稅原則，而實質課稅則應強調以真實享受利益之人為納稅之主體。為何本件一定要注重土地稅法第四十一條規定應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請之形式上的程序要件呢？況且賴阿連早已在四年多前提起行政救濟要求改課徵自用住宅用地之地價稅在案，應可替代該申請程序，何須再依上開法條之規定提出申請，顯然被告在行政處分上未具備充分的法理觀念。
六、關於系爭土地之其他共有人均按一般用地稅率核課地價稅乙節，查其他共有人也許業已依照土地稅法第十七條之規定在另外房地產享有自用住宅用地地價稅之計徵，自不能再違法享有第二處自用住宅稅率繳納地價稅，或許其他共有人自願放棄權利而不願意提起行政救濟事件，此乃個人之自由，不得相提併論。七、依照土地稅法第十七條及土地稅法施行細則第八條規定，有關自用住宅用地地價稅之計徵及適用自用住宅用地稅率之認定，只規定「土地所有權人之戶籍所在地」而已，並未限制目前或過去於該地號內辦竣戶籍登記之期間，當可援用上開規定享有自用住宅用地稅率之權利。故賴阿連自三十五年十月一日初次設籍與本件具有一體兩面之連貫性，亦即賴阿連當可享有優惠稅率地價稅之課徵權利。八、賴阿連原在系爭土地上之房屋連同原占有之土地，被政府強制以低價徵收後，被告明知賴阿連在該土地上曾辦竣住宅用地之戶籍登記，卻仍按一般土地之高稅率課徵地價稅數十年，顯然違法及不當，自應依其職權對有法律上瑕疵之行政處分予以撤銷，將其變更改為課徵自用住宅用地地價稅，方符實質課稅之公平原則。九、台北市政府訴願決定提及原告可依實際占用情形申請土地分割或由占有人代繳地價稅乙節，此種作為已涉及私法上權利義務關係。按本件係屬公法行為之事項，原告不予考量採行民法之錯綜複雜途徑審理本件地價稅事件，請依公法惠予公平正義論結，俾期獲得實質課稅之公平原則。十、基於公平課稅原則，對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，依法有應予免稅之規定者，除法律有特別規定外，自應予相同之免稅待遇，否則課稅不公平，處理原則上亦不一致，自有違稅捐稽徵法之立法意旨，當然已逾越法律範圍，亦不符合憲法第七條保障人民在法律上地位實質平等權利之規定。因為租稅法律所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非外觀之法律行為或登記事項。因此對於實質上相同之經濟活動所產生相同之經濟利益，當然應該課以相同之租稅，始符合租稅公平及實質課稅原則。茲系爭土地尚未分割，原告等八人應有部分四分之一之土地，目前為其他共有人之建物所使用，原告並未占有使用任何土地，係屬自用住宅土地之性質。既然該建築物之基地可以符合土地稅法第九條、第十七條及同法施行細則第八條規定予以課徵自用住宅用地地價稅，則原告之被繼承人賴阿連應有部分四分之一之系爭土地當然亦可以適用上開法條規定。十一、司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法期間等項而負納稅之義務。」已明示租稅法律主義之內容，此即憲法第十五條與第十九條租稅法律主義對人民財產權之雙重保障所在。而國家為公共利益之必要，將人民納稅義務以法律將之具體化的過程，仍須恪遵實質正當法律程序主義與量能課稅等原則，以及由平等原則可得探求之平等犧牲，而非特別犧牲之要求，被告應該遵照上開解釋內容課徵系爭土地之實質自用住宅用地之地價稅。十二、國家向人民課稅，係以已實現之所得為課稅客體，稅捐稽徵機關據以課稅之資料，必須能證明已實現之所得之事實。司法院釋字第一五一、一六七號解釋，亦已強調租稅法律主義，禁止行政機關用類推解釋來擴充稅法的規定，課予人民稅捐。所以主管稅捐稽徵機關應適用最有利於納稅義務人之法律，乃係基於維護人民權益之考量，放棄「實體從舊」，適用行為時法之一般原則，改採「從新從輕」。被告對本件允宜特別注意法規及法理之適用。請將原處分及一再訴願決定併予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰原告之被繼承人賴阿連所有系爭土地係已規定地價之土地，依土地稅法第十四條規定自應課徵地價稅。系爭土地上之建物門牌為台北市○○區○○○路○○○巷○號及五號，非賴阿連或其配偶、直系親屬所有，且原告亦不否認系爭土地上之建物為他人所有，是以本件賴阿連所有系爭土地不符以自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，堪予認定。又賴阿連所有系爭土地於重測前係湳雅段德行小段五九地號，該筆土地曾於六十年間逕為分割為五九及五九之一地號，而五九之一地號嗣後於六十七年七月被政府徵收，賴阿連所有系爭土地（包括重測前或重測後及徵收前或徵收後）均非按自用住宅用地稅率課徵地價稅。又系爭土地全部之共有人及各人之應有部分分別為：賴君子四分之一、賴阿連四分之一、賴三財二十分之一、賴同漢二十分之一、賴君林二十分之一、賴清和二十分之一、賴豐福四分之一、賴健龍一百分之一、賴金龍一百分之一、賴文龍一百分之一、李秀枝一百分之一及賴泰利一百分之一等，該等人自八十四年迄今均按一般用地稅率核課地價稅，此有被告所屬士林分處八十七年八月十日簽條暨系爭土地土地稅主檔（歷史檔）土標查詢影本附案足憑。被告原核定按一般用地稅率課徵賴阿連系爭土地地價稅並無違反公平原則。重為復查決定仍維持按一般用地稅率課徵系爭土地八十四年地價稅，並無不合。訴願、再訴願決定亦無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。．．．」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．」，分別為土地稅法第九條、第十七條第一項第一款、第四十一條第一項前段所明定。足見適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地辦竣戶籍登記，又為無出租或供營業用之住宅用地。且土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，若逾期提出申請，則僅得自申請之次年期開始適用。查原告之被繼承人賴阿連生前與他人共有之系爭土地，其上之建物門牌為台北市○○區○○○路○○○巷○號及五號，並非賴阿連或其配偶、直系親屬所有；賴阿連所曾經設籍之建物門牌為同所九十四巷一號，該建物及基地已於六十七年為政府徵收之事實，為原告所承認，足見賴阿連或其配偶、直系親屬於八十四年間並未在系爭土地上辦竣戶籍登記；又原告及賴阿連於訴願期間，均未主張及舉証証明賴阿連曾於八十四年地價稅開徵四十日前提出申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，因此，依首開規定，賴阿連所有系爭土地應有部分四分之一其八十四年之地價稅並不能適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告按一般用地稅率課徵地價稅並無違誤。又賴阿連雖曾自三十五年十月一日起，在系爭土地重測前另筆由系爭土地分離之土○○○區○○段德行小段五九之一地號上設籍，門牌台北市士林區蘭雅里四六號（嗣變更○○○區○○○路○○○巷○號，再變○○○區○○○路○○○巷○號），惟該建物及基地於六十七年間既已被徵收而不存在，又早已與系爭土地分離，則賴阿連該項設籍之事實，至六十七年止即已不存在，自與系爭土地八十四年之地價稅之核課無關，被告課徵系爭土地八十四年之地價稅，自無予以審酌之理。再者，系爭土地全部之共有人及各人之應有部分，除賴阿連四分之一外，分別為：賴君子四分之一、賴三財二十分之一、賴同漢二十分之一、賴君林二十分之一、賴清和二十分之
一、賴豐福四分之一、賴健龍一百分之一、賴金龍一百分之一、賴文龍一百分之一、李秀枝一百分之一及賴泰利一百分之一等，該等人八十四年各自之地價稅，均按一般用地稅率核課，亦有被告所屬士林分處八十七年八月十日簽條暨系爭土地土地稅主檔（歷史檔）土標查詢影本附案可稽，並無原告所稱系爭土地八十四年之地價稅，其他共有人係按「自用住宅用地稅率」核課，而賴阿連係按「一般稅率」核課之不公平情形。綜上所述，被告按一般用地稅率課徵賴阿連系爭土地八十四年之地價稅，係屬合法，且無違反公平原則及租稅法律主義，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。又系爭土地實際係由其他共有人占用，原告是否申請土地分割或由占有人代繳地價稅等情，係原告是否行使權利之問題，與被告課徵上開地價稅是否合法無關，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 吳 錦 龍
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 蔡 進 田法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日