最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七一八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月十五日台八八訴字第二三四七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被告依台灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）通報資料，以原告於民國八十年十二月七日將互易取得之坐落桃園縣○○鄉○○○段六一－一四、六一－二五地號二筆土地移轉予其子陳勇智，及贈與情事，經以八十五年十一月二十六日北區國稅中壢審字第八五○○六九四○號函通知原告限期申報贈與稅，經其如期提出說明非關贈與而未申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，逕行核定原告贈與總額為新台幣（下同）一一、五二五、九七六元，發單課徵贈與稅二、五○七、八四一元，並依同法第四十五條規定處以一倍罰鍰二、五○七、八四一元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回。繼而訴經行政院再訴願決定：「原決定及原處分關於甲○○罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」原告對駁回部分不服，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告於民國八十八年六月十七日收受行政院八十八年訴字第二三四七○號再訴願決定，對『其餘部分之再訴願駁回』即理由二、甲○○贈與稅部分之課徵不服，於法定期間內提起訴訟。二、被告以原告與胞弟陳永發，於八十年十二月七日將坐落桃園縣○○鄉○○○段第六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二五、五○－五、五○－二一地號六筆土地之應有部分，與曾慶南兄弟五人互易；將換得之六一－一四、六一－二五兩筆土地登記於其子陳勇智名下，經台灣桃園地方法院通報、認上開行為屬以『贈與論』之贈與行為，核定贈與總額為一一、五二五、九七六元，贈與稅額為二、五○七、八四一元。二、查上開六筆土地原係多人共有所有，於民國四十二年間政府實施耕者有其田條例、部分共有人將分管之土地出租，出租土地由政府徵收放領給現耕農民，於徵收之後所餘土地實際上屬自耕保留未出租之共有人所有，但土地登記簿上仍登記為原全體共有人；原告及陳永發、曾慶南兄弟五人，合計七人為自耕保留未出租之共有人，出租之耕地政府徵收後，依上開條例第二十二條之規定，原應由各縣市政府逕辦權利變更登記，所謂權利變更登記，即應將已被徵收出租耕地之共有人，將其土地登記簿上之所有人名義予以註銷，但政府因人力物力關係並未即依職權逕為辦理。原告與其他自耕保留之共有人於七十二年間乃向桃園縣中壢地政事務所申請辦理『自耕保留持分交換登記』，歷經八年之久，至八十年間中壢地政事務所始依上開條例第二十二條規定辦妥登記。三、上開六筆共有土地，早自日據時代即為多人共有，民國四十二年出租部分被徵收放領後，所餘存部分實際上為原告及訴外人共七人自耕保留共有，為消滅長久以來之共有關係，自耕保留之共有人乃於申辦持分交換登記時即約定：俟地政機關辦妥『自耕保留持分交換登記』之後，即辦理共有物分割，並約定各自分管使用部分分歸各共有人，分割所生之土地面積差額，各共有人並約定依當時之市價每台甲作價壹仟萬元、互為找補。原告與其他共有人、原預期地政機關很快即可辦畢『權利變更登記』，詎中壢地政事務所歷經八年之久、始完成『權利變更登記』；政府公告土地現值因遂年調高之結果，與原告及共有人在八年前協議約定每甲新台幣壹仟萬元之價金已有相當之差距，造成約定價金與公告現值差距之原因，因非可歸責於共有人之事由，因而共有人間本於信守契約之原則，自仍應依原約定每台甲壹仟萬元之價金履行契約。四、原告與他共有人，就共有物分割及差額以價金找補之約定，固係以本人之意思而為決定，惟原告係民國00年生（昭和三年），於地政機關辦畢持分交換登記時，年已老邁已無再取得財產之欲望，因而於共有人委託土地代書黃學潛辦理上開土地移轉時，土地代書乃以『買賣』方式辦理移轉所有權，由共有人曾慶南兄弟五人將其共有第六一－一四、六一－二五兩筆土地應有部分出賣與原告之子陳勇智，並由買受人陳勇智支付價金與出賣人曾慶南兄弟五人，而原告所有之其他共有土地應有部分，同以『買賣』原因移轉與曾慶南兄弟，而由買受人曾慶南兄弟支付價金給原告，以『買賣持分方式』達成共有土地分割之目的。被告認原告於八十年十二月七日將所有桃園縣○○鄉○○○段第六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二五土地之應有部分，與曾慶南兄弟互易，而將換得之六一－一四、六一－二五地號兩筆土地登記其子陳勇智名下；依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與稅二、五○七、八四一元。惟查原告與其他共有人雖以『分割共有土地』之目的，就各自分管位置，將未占用分耕土地之應有部分出賣與他人或他共有人，雖與『交換持分』之情形相若，惟『分割及交換』之目的僅屬原告與他共有人之動機，而實際上係以買賣為原因移轉所有權，此有物權移轉契約書可稽，為被告所不爭。按土地買賣之物權移轉契約書既經政府機關監證屬實，並須申報稅捐機關核稅，則並非虛假不實之文書，該物權移轉契約書既表明係『買賣』原因，依該文書之記載內容已可推定『買賣』為真實；政府課徵人民稅賦，僅得就行為人所為之法律行為決定其應否課徵稅賦，原告與其他共有人『分割或交換土地』之目的，僅屬『動機』而已，被告以『買賣』移轉持分所有權發生『交換』土地之結果，課徵原告贈與稅若干，是否已罰及行為人之『動機』，有無違法律規定，不無疑義﹖五、被告核課原告贈與稅之另一理由認：「陳勇智移轉取得之上開土地價值為一一、五
二五、九七六元，陳永智支付之價金為九六四、○○○元；八十年度土地公告現值一、一五二萬元，金額及移轉日期皆無法勾稽，且其價金支付亦無具體資金流程可資佐證云」。查上開六筆土地其中部分鄰道路部分為裏地，地價不等，共有人約定一甲壹仟萬元係七十二年約定之價金，證之當時之公告現值並無偏低不妥之情形；按早年成立之契約，契約當事人即有依約履行之義務，遲延履行契約之原因，不可歸責於任何共有人，故於契約成立後在請求權消滅時效完成前依約履行，此乃當事人履行契約應遵守之誠信，自不得於契約完成後，因政府公告現值已調高，要求改依調高後地價為給付，豈非違約背信。被告以陳勇智給付曾慶南兄弟之價金，較移轉土地當年之公告土地現值偏低，即認無法勾稽；揆之吾人經驗，土地公告現值之增高，即要求依調度之價值給付，更違反吾人行事之應有法則。被告徒以移轉時之公告價值、與陳勇智給付之價金不相當即否定原告之主張，並未具體說明其理由，即推論陳勇智取得之土地，係原告與他共有人交換取得之土地，以陳勇智之名義登記，被告既認陳勇智以支票付款，又謂無具體資金流程可資佐證，認定之理由亦屬矛盾；本件課徵贈與稅事件，訴願及再訴願機關均為不利於原告之決定，爰提起本件訴訟，請判決撤銷，以維權益。
被告答辯意旨略謂：一、經查本件原告（即贈與人）與陳永發嫌偽造文書於八十年十二月七日將坐落桃園縣○○鄉○○○段第六一－一、十四、十五、二五、五十－五、二一地號等六筆土地之應有部分，假藉買賣為由與曾慶南等五人互易，而將換得之六一－十四、六一－二五地號等二筆土地登記於其子陳勇智名下，原查經桃園地方法院通報，爰依前揭法條規定及財政部函釋所示核課贈與總額一一、五二五、九七六元，贈與稅額二、五○七、八四一元，原告不服，以系爭二筆土地係向曾氏兄弟購買且有支付價款證明為由，申經復查結果，以所提示八十四年五月十九日台灣中小企銀中壢分行支票金額玖拾陸萬肆仟元及收據影本核與系爭兩筆土地八十年度土地公告現值壹仟壹佰伍拾貳萬餘元其金額與移轉日期皆無法勾稽，且其價款之支付亦無具體資金流程可資佐證，致遭駁回，原告仍有不服，以其與曾慶南等人多年前即約定以持分交換買賣方式消滅共有關係，於地政機關辦理持分交換登記經八年始完成，於共同委託代書辦理移轉時，乃決定由其子陳勇智出資購買以達持分交換買賣之目的，買賣價金先前已談妥，事後再交付；又其因前開土地事件經被訴偽造文書及違反稅捐稽徵法案件，尚在法院判決中未經確定，不得據以認定其有贈與事實云云，訴經財政部訴願決定，以價值互易之契約，實質上近於兩個買賣契約，而其價金互相抵銷，原告與曾君等人互易土地，將換得之土地登記於其子陳勇智名下，又未能提示明確資金流程證明與陳勇智間係屬買賣關係，其性質與原告無償為其子陳勇智購置財產，並無不同，原處分機關依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定課徵贈與稅，並無不合。又原告係以贈與之意思，將系爭土地移轉予其子，並無買賣關係存在，所提示收據及支票係事後為求脫免罪責所為不足採，為桃園地院八十四年訴字第五六三號刑事判決所認定，縱該判決未經確定，參諸大院七十五年判字第三○九號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」之旨，亦不影響原處分機關以贈與論之認定，遂駁回其訴願，原告猶未甘服，乃又檢具作為支付土地款證明之面額九六四、○○○元之支票影本，向行政院提起再訴願，訴經該院以其發票日為八十四年五月十九日，與原處分機關卷附系爭土地登記簿謄本影本所載系爭土地所有權移轉登記於八十一年四月二十三日即完成者，相距數年，且依所提示系爭土地買賣所有權移轉契約書影本，其買賣價款總金額載明一一、五二五、九七六元，與原告訴稱系爭土地買賣總價款為九六
四、○○○元亦不符，尚難證明系爭土地係其子陳勇智向曾君等人購買之事實，況所檢具前開支票、收據等證據資料，業經台灣高等法院八十五年度上訴字第一五九二號刑事判決認尚難採信，並認原告將渠與曾君等互易所得土地逕以買賣原因移轉登記於其子陳勇智名下之事證已臻明確，亦有原告檢送該判決書影本附卷可稽，所訴核不足採，亦遭再訴願駁回。二、查不動產物權移轉契約書係記載以「買賣」為原因，並非即可認定「買賣」即屬眞實，乃必須買賣雙方確有支付及收取與買賣標的物等值之價金，始為實質之買賣，揆諸本件原告所檢具之支票、收據等證據，尚難採證係屬買賣之價金；又遺產及贈與稅法第十條即明定：贈與財產價值之計算以贈與人贈與時之時價為準，所稱時價，土地以公告土地現值為準，是以在特別法優於普通法，私法自不得牴觸公法的原則下，原告等主張應依雙方於七十二年所訂契約之價格為準而有支付買賣價款乙節，核無足採，原核定仍請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
理 由按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。本件原告於八十年十二月七日將互易取得之坐落桃園縣○○鄉○○○段六一－一四、六一－二五地號二筆土地移轉予其子陳勇智。被告依據桃園地院通報資料，以原告及贈與情事，以八十五年十一月二十六日北區國稅中壢審字第八五○○六九四○號函通知原告限期申報贈與稅，經其如期提出說明非關贈與而未申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，逕行核定原告贈與總額為新台幣（下同）一一、五二五、九七六元，發單課徵贈與稅二、五○七、八四一元。原告不服，以系爭土地其所有持分並未移轉予他人，至於其子陳勇智所有部分，係八十年間向曾慶南等人購得，因故遲至八十三年產權確定後始依約付款，並已檢附支付款證明供核，無贈與云云，申經復查結果，以原告八十年十二月七日將所有坐落桃園縣○○鄉○○○段六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二五地號等土地之應有部分，與曾慶南等五人互易，而將換得之六一－一四、六一－二五地號二筆土地登記於其子陳勇智名下，經桃園地院通報，乃依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與總額一一、五二五、九七六元，贈與稅額二、五○七、八四一元，並無不合，所稱系爭土地係其子向曾慶南等人購買云云，惟所提示八十四年五月十九日台灣中小企銀中壢分行支票金額九六四、○○○元及收據影本，與系爭土地八十年度土地公告現值一、一五二萬餘元之金額及移轉日期皆無法勾稽，且其價款之支付亦無具體資金流程可資佐證，參照行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，尚難採認，乃未准變更。原告以其與曾慶南等人多年前即約定以持分交換買賣方式消滅共有關係，於地政機關辦理持分交換登記經八年始完成，於共同委託代書辦理移轉時，乃決定由其子陳勇智出資購買以達持分交換買賣之目的，買賣價金先前已談妥，事後再交付；又其因前開土地事件經被訴偽造文書及違反稅捐稽徵法案件，尚在法院判決中未經確定，不得據以認定其有贈與事實云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以價值互易之契約，實質上近於兩個買賣契約，而其價金互相抵銷，原告與曾慶南等人互易土地，將換得之土地登記於其子陳勇智名下，又未能提示明確資金流程證明與陳勇智間係屬買賣關係，其性質與原告無償為其子陳勇智購置財產，並無不同，被告依首揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定課徵贈與稅，並無不合。原告係以贈與之意思，將系爭土地移轉予其子，並無買賣關係存在，所提示收據及支票係事後為求脫免罪責所為不足採，為桃園地院八十四年訴字第五六三號刑事判決所認定，縱該判決未經確定，亦不影響原處分以贈與論之認定。至原告檢具作為支付土地款證明之面額九六四、○○○元之支票影本，其發票日為八十四年五月十九日，與原處分卷附系爭土地登記簿謄本影本所載系爭土地所有權移轉登記於八十一年四月二十三日即完成者，相距數年，且依所提示系爭土地買賣所有權移轉契約書影本，其買賣價款總金額載明一一、五二五、九七六元，與原告訴稱系爭土地買賣總價款為九六四、○○○元亦不符，尚難證明系爭土地係其子陳勇智向曾慶南等人購買之事實，況所檢具前開支票、收據等證據資料，業經台灣高等法院八十五年度上訴字第一五九二號刑事判決認尚難採信，並認原告將渠與曾慶南等互易所得土地逕以買賣原因移轉登記於其子陳勇智名下之事證已臻明確，亦有原告檢送該判決書影本附卷可稽。遂認原告所訴核不足採，駁回其訴願及再訴願。卷查本件坐落桃園縣○○鄉○○○段六一－一、六一－一四、六一－二五、五○－五、五○－二一等號土地，原為原告及其弟陳永發與訴外人曾慶南等兄弟五人共有，原告兄弟二人與曾慶南兄弟五人為耕種方便，就上開土地進行應有部分互易結果，原告將互易所取得之系爭六一－一四、六一－二五地號二筆土地贈與其子陳勇智，而以買賣之原因辦理所有權移轉登記，經台灣桃園地方法院八十四年度訴字第五六三號、台灣高等法院八十五年度上訴字第一五九二號原告嫌偽造文書案刑事判決認定屬實，並經該案共同被告即原告之弟陳永發、原告之子陳勇智及陳永發之子陳耀東在該案偵查中供明，係原告與陳永發將互易所取得土地以買賣為由登記在原告之子陳勇智及陳永發之子陳耀東名下等情。另為彼等辦理本件所有權登記之代書黃學潛在該案偵查中亦供證：「陳氏兄弟稱那些土地他們共有，為了耕種方便互換土地。．．．他們說要以買賣方式．．．」、「沒有互找買賣價金，他們實際上是互換土地，且事先已說好換地之地號，所以並無互找價金之事」等語。有前述刑事判決附原處分卷及再訴願卷可稽。該案被告及證人所為之陳述，足供本件認定事實之證據。原告謂交換土地應有部分之目的僅為其與他共有人之動機，實際上係以買賣原因移轉所有權云云，未據提出其子陳勇智支付系爭土地等值之價金資料以實，自不足取。查原告以共有之前述六一－一、六一－一四、六一－一五、六一－二
五、五○－五、五○－二一地號土地之應有部分，與他共有人應有部分互易而取得系爭之上開六一－一四、六一－二五地號土地之單獨所有權。則原告以移轉系爭六一－
一四、六一－二五地號二筆土地以外之上述其他共有土地應有部分所有權予他共有人為代價，以換取系爭二筆土地單獨所有權，其性質與支付買賣價金取得土地所有權之情形無異，且依民法第三百九十八條規定，互易係準用關於買賣之規定，二者均屬有償及雙務契約。本件原告主張系爭土地實係其子陳勇智向訴外人曾慶南等五人購買云云，既不可採，已如前述，則其將以互易取得之系爭二筆土地，藉買賣原因登記為其子陳勇智所有，即與行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」以贈與論之規定相當。原處分予以課徵贈與稅，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 璽 君法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 九 月 十六 日