最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七三一號
原 告 陸興水產企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月八日台八十八訴字第二六六一九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（以下同）
一四、三五八、三一三元，被告初查經協談原告自行調減利息支出二、八五○、三五六元，核定利息支出為一一、五○七、九五七元。嗣經被告另案調查結果，查得原告於八十二年四月間出售土地一筆予其股東黃快，其土地價款一三○、○九二、二○五元未收取，同原告之貸出款項，經設算利息計九、一三一、九三○元自利息支出項下減除，重核利息支出金額為二、三七六、○二七元。原告不服，申請復查，案經復查決定利息支出之減項九、一三一、九三○元仍維持原核定數，惟原告於第一次核定時自行調減之利息支出二、八五○、三五六元則准予追認。重行核定原告八十二年度全年所得額為九、四二三、四三二元，原告對前開核定之利息收入九、一三一、九三○元部分不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十一年十月二十日向公司負責人甲○○購進台中縣大里市○○段○○○號之土地，並於八十二年四月十四日售與公司股東黃快，因原告為家族公司，甲○○與黃快為夫妻關係，故及三角移轉，但原告向甲○○購買東湖段九六五號之土地時，並未向銀行增貸借款支付購入之價款，僅以股東墊款科目無息支付，於八十二年四月十四日將此筆土地售與黃快時增益一、五五一、八四九‧○○元，黃快於八十二年六月五日以大里市○○段○○○號之土地抵押捌仟伍百萬元支付價金，匯入原告帳戶，此時甲○○與黃快間之三角移轉因此消失，惟餘額一三○、○九二、二○五‧○○元黃快則直接支付甲○○，故原告向甲○○之股東借款因而消失，由其中於八十二年十一月十五日以同段之土地再向大里市農會增貸二五、○○○、○○○‧○○元匯至屏東縣嵌頂鄉吳義風及吳義雄帳戶，係因甲○○向吳義風及吳義雄購地（大里市○○段○○○○○○○號等之土地），而被告於查核甲○○個案時即有詳列說明在案，至此原告舉證事實支付股東已確實沖轉股東墊款，所以被告事實認定有誤。又原告登記淡水水產養殖業，因受鰻魚短缺之影響即轉型經營買賣土地業務，故八十二年買賣土地數筆金額均大於出售鰻魚之金額，實屬經常性之營業行為，原告僅未按所得稅法第十九條規定變更業務種類，被告不加以詳查即一概認定為非一般買賣性質，亦非妥適。二、原告於八十二年六月五日開始支付東湖段九六五號之土地價款八五、○○○、○○○‧○○元，於八十二年十一月十五日再支付二
五、○○○、○○○‧○○元予甲○○，餘均以股東墊款沖轉，而原告在調查時檢附之傳票影本，皆做現金收付分錄，其分錄為借：「現金二億一、五○九萬二、二○五元」、貸：「土地二億一、三五四萬○、三五六元」及「出售資產增益一五五萬一、八四九元」，事後償還股東時，其分錄為借：「股東往來二億一、三五四萬○、三五六元」、貸：「現金二億一、三五四萬○、三五六元」；但因金額高達上億，以現金提領困難，若做現金收付分錄，實在不合常理，顯然是原告公司會計人員記帳錯誤故原告再予以更正為存款轉帳分錄，而於復查時檢附更正後傳票影本，其正確分錄為借：「應收帳款」、貸：「土地」及「出售資產增益」，及借：「銀行存款」及「股東往來」、貸：「應收帳款」，被告不考慮實際情形加以詳查，而將在調查時原告檢附之分錄認為是正確的，不給原告辯駁的機會，片面認定此事前後不一而不加採信，其採證方式亦有不當，本件原告買進賣出土地均為一般買賣性質，且因股東關係故交易付款均以股東墊款相沖支付，且有支付股東甲○○之證明，並無挪用公司之款項，故毋須設算利息，被告核算相對利息，顯與事實不符。三、原告於八十一年十月二十七日向甲○○購入台中縣大里市○○段○○○號土地，帳載價款二一三、五四○、三五六元，於八十二年四月二十日將上開土地售黃快，帳載土地二一五、○九二、二○五元，因原告為家族企業，甲○○與配偶黃快均為公司股東，甲○○代表公司與股東黃快之間依民法所訂定之土地買賣契約為私契約，其依契約自由訂定原則，雙方言明買方付自備款之後即辦理登記，嗣後再以銀行貸款交付尾款，係民間不動產買賣之習慣方式，屬買賣條件，訂定之契約並未違反公序良俗及誠信原則，且符合所具身份關係，被告堅持不適宜之查核準則，不惟不採信及查證事實，其對於民間習慣，在認知上亦有所出入。原告於八十二年三月一日以該土地向吳振吉及陳秀絨抵押借貸六○、○○○、○○○元，在八十二年四月間出售予黃快，黃快於八十二年六月七日支付八五、○○○、○○○元予原告，黃快於八十二年十一月十五日向農會借款二五、○○○、○○○元給吳義雄、吳義風兄弟，因甲○○係向吳義雄、吳義風兄弟購地，黃快直接付款予吳義雄、吳義風兩兄弟，因此原告並未借款給黃快，故不應設算利息收入。
四、本案再訴願決定，曾引用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一及第九十七條第十一款，認為本件有營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定之適用，並認定原告於八十二年度營利事業所得稅之結算申報中，利息計
九、一三一、九三○元自利息支出項下減除云云，但其適用法律及解釋法律時，亦有錯誤，茲說明如下：㈠被告及訴願、再訴願機關認定原告八十二年度營利事業所得稅之結算申報中，利息計九、一三一、九三○元自利息支出項下減除之法律依據，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一及第九十七條第十一款之規定，而查該查核準則第三十六條之一係規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或用公司款項，應按當年依約一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息、或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」及該查核準則第九十七條第十一款之規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。」㈡查核準則第三十六條之一係規定公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項及公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，而該等情形與本件之事實並不符合，蓋被告係認定，原告對黃快有應收支買賣價金未收取，此與股東、董事、監察人代收公司款項或挪用公司款項及公司之資金未收取利息之情形明顯不同，被告以查核準則第三十六條之一作為原告八十二年度營利事業所得稅之結算申報中，利息計九、一三一、九三○元自利息支出項下減除之法律依據，自有牛頭不對馬嘴之違誤。㈢又查核準則第九十七條第十一款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。」從而，營利事業所支出之利息不予認定之前提為營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，而查，本件黃快並未向原告借貸款項，且被告係認定，原告僅係對黃快有應收支買賣價金未收取，而非黃快與原告有任何之金錢借貸之往來，詎被告竟引用查核準則第九十七條第十一款係規定，作為原告八十二年度營利事業所得稅之結算申報，利息計九、一三一、九三○元自利息支出項下減除之法律依據，此誠有適用法律違誤。被告就引用查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款之規定，作為原告八十二年度營利事業所得稅之結算申報中，利息計九、一三一、九三○元自利息支出項下減除之法律依據，實亦明知有所不妥，就此，被告於其理由中自圓其說稱：「．．．系爭訴願人既有以出售土地予股東依照一般土地買賣慣例以完成過戶應收足土地價款，訴願人既未予收取，而繼續由訴願人借入款項負擔利息支出，即非合理，此與訴願人貸出款項並不收取利息，其債權雖帳列應收帳款科目而與貸出款項並無差異．．．」，核其所述，實亦自認本件之事實與查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款之規定之要件不符，但被告嚴重違背稅捐法定原則，逕自比附援引本件事實不合之查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款之規定，而後再以所謂之「．．．此與訴願人貸出款項並不收取利息，其債權雖帳列應收帳款科目而與貸出款項並無差異．．
．」自圓其說，此實令原告無法信服，為此狀請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一四、三五八、三一三元，被告初查經協談原告自行調減利息支出二、八五○、三五六元，核定利息支出為一一、五○七、九五七元。嗣經被告另案因原告之負責人甲○○與其配偶黃快（原告之股東）及財產三角移轉，經被告列案查核後，查得原告於八十一年十月二十七日（登記日）向甲○○購買其所有坐落台中縣大里市○○段○○○○號土地，帳載土地價款二一三、五四○、三五六元；嗣原告於八十二年四月二十日出售該筆土地予黃快，帳載土地價款二一五、○九二、二○五元。其間交易經查核相關資金往來資料，原告購買土地部分，已支付價款；而出售土地部分，除按原告主張並經查證業於八十二年六月七日取得八五、○○○、○○○元外，其差額一三○、○九二、二○五元未收取，應同對黃快之貸出款，乃按前揭查核準則第九十七條第十一款規定，以原告向台灣銀行及彰化商業銀行借款平均年利率百分之九‧九一，設算利息收入九、一三一、九三○元，自利息支出項下減除後，核定利息支出為二、三七六、○二七元。原告不服，申請復查主張，其八十一年十月十三日以二一三、五四○、三五六元向甲○○購進前揭系爭土地，係以股東墊款科目支付購入之應付價金（即借：「土地」、貸：「股東往來」），而該等股東借入款係無息借貸；嗣於八十二年四月十四日以二一五、○九二、二○五元，將該筆土地出售予黃快時，其有支付八五、○○○、○○○元，餘款一三○、○九二、二○五元則由前述甲○○「股東往來」沖銷，其間科目均係應收應付關係人款項，惟此等土地交易，與一般買賣性質相同，故不宜據以設算利息收入等語，經復查結果，以原告係以淡水水產養殖為業，買賣土地非其經常性業務，應屬財產交易，與一般買賣有別。又系爭土地買賣之對象，分別為原告之負責人及股東，二者又為配偶關係，所稱系爭土地交易與一般買賣性質相同，應收款項不應設算利息一節，並不足採。又原告於該局調查時，曾提示八十一年元月十日與出賣人甲○○之不動產買賣契約書影本，其標的除系爭台中縣大里市○○段○○○○號土地外，尚有同段九一六及九六三地號等二筆土地，買賣價款共計三二四、三○二、五○○元，有支付價款支票影本十二紙計三一八、○○○、○○○元，另訂金六、三○二、五○○元已由出賣人於契約書蓋章簽收，經查該等支票分別由出賣人甲○○之子蔡侑展提領現金或存入甲○○帳戶，現金提領部分經甲○○說明已交付其本人，是原告主張購地時未支付價款，顯與事實不合。出售土地部分，原告於調查中檢附之八十二年四月十四日傳票影本，其分錄為借：「現金」、貸：「土地」及「出售資產增益」，及借「股東往來」、貸「現金」；復查時原告另行提示八十二年四月十四日傳票影本，其分錄為借：「應收帳款」、貸：「土地」及「出售資產增益」，八十二年六月一日分錄為借：「銀行存款」及「股東往來」、貸：「應收帳款」，前後不一，亦無具體佐證資料，顯係臨時補據。是原告於系爭土地買進賣出間，確有資金減少事實，且原告購買系爭土地支付價款時，計有四紙支票之兌領日為八十一年十二月八日，金額合計一億四千萬元，而原告八十一年十一月三十日向中興商業銀行台中分行借款一億三千二百萬元，八十二年十二月三十一日償還；八十二年六月三十日向泛亞商業銀行高雄分行借款三千二百萬元，至八十二年十二月三十一日尚未償還，是原告一方面借入款項支付利息，另方面對股東有應收未收之土地款，未收取利息，依行為時查核準則第九十七條第十一款規定，其相當之利息支出不予認列，經以貸出款項金額占銀行借款金額之百分比，乘以貸出款項期間銀行之借款利息，重行核算為九、三六○、八四七元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟之決定，系爭利息支出減項金額仍維持原核定九、一三一、九三○元。惟原告列報時自行調減之利息支出二、八五○、三五六元應予追認，遂重行核定利息支出為五、二二六、三八三元，全年所得額為九、四二三、四二三元。原告以其八十一年十月二十日購入系爭土地後，八十二年三月一日即以該土地向吳振吉及陳秀絨抵押借款，其僅未將此借貸登記於帳冊，應未構成查核準則第九十七條第十一款情形；系爭土地八十二年四月間出售予黃快，其依一般交易情形收取前款一三○、○九二、二○五元後辦理過戶登記，俟黃快以該土地向農會貸款八仟五百萬元以支付尾款，其自始至終並未借款予黃快；又其買賣土地屬一般財產交易，且未挪用公司款項，無需設算利息云云，訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告購進系爭土地支付價款部分，於被告調查時曾提示買賣契約書及付款支票等影本，以證實支付事實；復查時改稱未付價款，係以股東往來列帳，業經被告復查決定指明其主張與事實不符。至訴稱向吳振吉等人借貸一節，依土地登記簿影本所示，八十二年三月一日向吳振吉、陳秀絨二人設定抵押權六千萬元，同年四月十七日因清償而塗銷，其借貸期間與本件計算利息支出減項之期間八十二年四月二十一日至同年十二月三十一日無關，是被告依首揭查核準則第九十七條第十一款規定，就應收未收土地款占銀行借款金額之百分比，乘以未收期間銀行借款利息，計算相當應收未收土地款項支付之利息不予認定，並無違誤。又原告系爭應收未收土地款之債務人黃快係原告之股東，亦為其負責人之配偶，依一般土地買賣慣例，已完成過戶者應收足土地價款，原告既未完全收取而繼續向銀行借入款項負擔利息支出，即非合理，遂駁回其訴願。訴經行政院再訴願決定以系爭土地買賣之資金來源及支付情形，原告於被告調查時提示買賣契約書及付款支票等影本，主張其有支付價款事實，復查時改稱未付價款，係以股東往來列帳，訴願時又稱支付價款完畢，再訴願時復訴稱僅以股東墊款科目無息支付，所訴前後不一，自難採據。從而被告依據查得資料，以原告出售土地予其股東黃快，未收取全部價款，未收取部分為對黃快之貸出款，同時原告又向銀行借款支付利息，乃依首揭查核準則第九十七條第十一款規定，就貸出款設算利息自其利息支出項下減除，並無不當，爰就復查處分及原決定予以維持。三、而原告在本案中所提之各項攻擊方法，均非可採，因為㈠營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，即有首揭規定之適用，與借入款項所購買之標的或貸出款項之用途係經常性之營業行為，或非經常性之行為無關，故縱使買賣土地係原告經常性業務，只要符合首揭規定條件，對於相當該貸出款項支付之利息或差額，亦不予認定。㈡又原告向甲○○購買台中縣大里市○○段○○○號土地部分，如前所述，依原告所提示之不動產買賣契約書、支付價款支票影本及甲○○之說明可證系爭土地價款於八十一年底已支付完竣（見黃快個人財產變動分析選案查核作業調查報告第八頁）故原告主張其於八十二年十一月十五日向大里市農會增貸二五、○○○、○○○元替甲○○償還向吳義風及吳義雄購地債務，應係原告將借入款項貸予股東之另一行為，此部分被告因無查獲，故未依首揭規定對於相當該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。又原告並未積欠甲○○系爭土地價款，故出售該土地予黃快時，黃快不須再替原告交付一三○、○九二、二○五元，倘如黃快真有交付一三○、○九二、二○五元予甲○○，亦與原告無關，是黃快購買系爭土地，既僅支付八五、○○○、○○○元予原告，被告就餘款依首揭規定計算所列報之利息不予認定並無不合。㈢又查會計記錄係記載交易事實，原告購買系爭土地有無支付價款，其於原調查復查、訴願、再訴願各階段前後說詞不一已如前述，現又提出與先前各階段均不同之主張即其於八十二年六月五日開始支付系爭土地款八五、○○○、○○○元，於八十二年十一月十五日再支付二五、○○○、○○○元予甲○○，餘款均以股東墊款沖轉，其會計記錄亦隨其主張之不同而更改，並非被告不給原告辯駁之機會，而係案重初供，被告已依原告初次說明及所提示之證據認定屬實，而原告無法提出具體證據證明其並未支付三二四、三○二、五○○元予甲○○，空言主張，實無足採。為此求為駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「利息．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一、第九十七條第十一款所明定。本件原告八十一年十月二十七日向其公司負責人甲○○買入大里市○○段○○○○號土地，帳載買入價款為二一三、五四○、○○○元，而同筆土地於八十二年四二十日出售予黃快（甲○○之妻），帳載出賣價款為二一五、○九二、二○五元，經被告查核相關資金往來資料，認定原告買入土地價款二一三、五四○、○○○元已悉數支付予出賣人甲○○，而原告出售同一筆土地予黃快之應收價款二一
五、○九二、二○五元，則僅實際取得八五、○○○、○○○元，餘款一三○、一九
二、二○五元則未向黃快收取，基於以上的客觀事實，被告以原告前開未向黃快收取之一三○、一九二、二○五元應視同原告對黃快之貸出款，故依前揭查核準則第三十六條之一、第九十七條第十一款之規定，以原告向台灣銀行及彰化銀行借款平均年利率百分之九．九一計算，而認定原告於八十二年度之營利所得中有利息所得九、一三
一、九三○元，應自其利息支出項下予以減除，而以減除後之餘額核定原告該年度之利息支出為二、三七六、○二七元。原告對此不服，循序提起行政訴訟，主張：第一、被告事實認定有誤，因為原告公司雖未登記從事土地買賣業務，但實際上確係轉型經營土地買賣業務，本件土地買賣應屬一般性質之買賣，而非如被告所認定之「非一般買賣」性質。而且本筆土地買賣，原告帳上雖記載已將買受土地價款二一三、五四○、○○○元全部付清予出賣人甲○○，但實際上卻沒有完全支付，所以往後黃快應付給原告公司之價金餘款一三○、一九二、二○五元即由黃快直接付給甲○○，故黃快應付給原告公司之買受土地價款已全數付清，並無如被告所認定「餘款未收取」之情形。第二、退一步言之，就算被告以上之事實認定可以被接受，而被告在法令適用上也一樣有錯誤，因為本案中第三人黃快雖屬原告之股東，但並未向原告借貸款項，只不過是積欠原告買賣價金未還而已，所以不符合查核準則第三十六條之一所指股東代收、挪用、借貸公司款項之情形。而且黃快既然沒有向原告借貸款項，亦不符合查核準則第九十七條第十一款所指「一方面借入款項支付利息，另一方面又貸出款項而不收取利息」之要件，被告比附援引構成要件內容與以上認定事實不符之查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款，做為其制作行政處分之法律上依據，嚴重違背稅捐法定原則云云。惟查原告於八十一年十月二十七日向其公司負責人甲○○買入大里市○○段○○○○號土地，買入價款為二一三、五四○、○○○元，並在八十二年四月十四日之傳票上，分錄記明借「現金」、貸「土地」及「出售資產增益」，顯然是以現金支付全部價款予甲○○，而其出賣同筆土地予黃快時，總價金為二一五、○
九二、二○五元，黃快僅支付原告八五、○○○、○○○元等情亦為原告所不否認，而被告因此認定原告對黃快尚有出賣土地餘款一三○、一九二、二○五元未收取，應認與事實相符，原告雖否認其事，而主張登錄有誤，事後已為更正之記載，並謂：「其不可能一次以現金支付甲○○二一三、五四○、○○○元，黃快應付之餘款一三○、一九二、二○五元已由黃快直接付給甲○○（即原告與黃快間之買賣契約中有民法第二百六十九條第一項所定向第三人給付之約款），用以清償原告應給付予甲○○之買受土地價金云云，但其並未提出任何反證來證明其所言屬實（例如證明黃快確有付款予甲○○之資金流向證明），顯然無法推翻前開由其自行制作之傳票上所載內容之證明力，是其否認顯非可採，其有不向黃快收取買賣價金餘款一三○、一九二、二○五元之事實洵堪認定。而黃快既為原告之股東，又是原告公司負責人甲○○之妻，與原告有密切之關係，原告容許黃快在未支付遲延利息之情況下，延期給付應付之買賣價金，又不進行任何法律上的保全行為或求償作為，從民事法律關係、意思表示之觀點言之，實際上即是雙方（原告與黃快）默示合意成立不定清償期限之無償借貸契約，讓黃快能取得資金之融通便利，從「實質課稅」之角度言之，被告因此認定原告有將以上買賣土地之價金餘款一三○、一九二、二○五元無償貸與黃快使用之情事亦無不當，此時不涉及「比附援引、類推適用，有無違反稅捐法定原則」之問題，僅是將客觀事實妥適地涵攝於查核準則第三十六條之一、第九十七條第十一款所定之構成要件而已，原告謂被告「不當比附援引查核準則第三十六條之一、第九十七條第十一款、有違稅捐法定原則」云云，亦屬誤會。至於原告所稱本件土地買賣為其經常性之業務一節，實則只要營業人一方面借入款項支付利息，一方面又貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，即有查核準則第九十七條第十一款之適用，與借入款項所購買之標的或貸出款項之用途是否為經常性之營業行為毫無關連性，故與本案中被告行政處分之合法性判斷無關，亦附此敘明之。綜上所述，原告顯有無償借貸一三○、一九二、二○五元予黃快使用之事實存在，則被告依前揭查核準則之規定，而將此筆借款按原告同年度向台灣銀行及彰化銀行借款時平均年利率來計算原告八十二年度之利息所得九、一三一、九三○元，並自其利息支出項下予以減除，而以減除後之餘額核定原告該年度之利息支出即無不合。而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 八十九 年 九 月 十六 日