最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八六一號
再 審 原告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌再 審 被告 丙○○○
丁○○戊○○甲○○乙○○右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年五月三十一日八十八年判字第二○四六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文本院八十八年判字第二○四六號判決廢棄。
再審被告在前程序之訴駁回。
再審訴訟費用由再審被告負擔。
事 實緣林銘鐘於民國八十年十二月二十六日死亡，由再審被告及林文聰（八十六年十月七日死亡）等六人繼承，並於八十一年五月一日申報遺產稅，經再審原告核定遺產總額新台幣（下同）一四五、五二九、○七九元，遺產淨額一一六、一二六、○九二元，遺產稅額四八、九七二、九六七元。再審被告申經復查結果，准予追認被繼承人生前債務一八、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為九七、六二六、○九二元，遺產稅額三九、三五二、九六七元。再審原告就復查決定應補徵稅款依規定除填發補繳稅款繳納通知書外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿（八十二年四月三十日）之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十三年二月八日）止計二八四天，加計利息
二、四四七、五九七元，填發繳款書通知再審被告繳納，限繳日期八十三年三月二十三日。旋再審被告向再審原告申請以實物抵繳遺產稅，除部分實物合於規定准予抵繳外，其餘不足額三一、○九○、二五四元部分，經再審原告另行發單請再審被告以現金繳納，渠等亦於八十三年九月五日繳納。嗣再審被告於八十五年十月十四日以再審原告作成遺產稅復查決定已逾稅捐稽徵法第三十五條第四項所定二個月期限達二二一日，依同法第二十八條規定，申請退還逾二二一日加計之利息一、九○四、六四四元。再審原告以北區國稅法字第八六○三○六七五號復查決定書，未准所請。再審被告提起訴願、再訴願，亦遭駁回，繼而訴經本院八十八年度判字第二○四六號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」再審原告認原判決適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。所謂「適用法令錯誤」，參照大院五十九年裁字第十四號判例「法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。」六十一年裁字第一五三號判例「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及六十二年判字第六一○號判例謂「行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」又稅捐稽徵法第二十八條規定「適用法規有錯誤」其解釋上應與行政訴訟法第二十八條第一項第一款「適用法規顯有錯誤」為相同的解釋，換言之，有關行政救濟加計利息處分，如與現行法規、解釋判例無牴觸者，僅為法律見解歧異，自不得論為適用法規有錯誤當無稅捐稽徵法第二十八條適用。㈡遲延復查決定時間，應否對納稅義務人加徵行政救濟利息？大院八十六年度判字第一四○五號判決採肯定說。八十八年度判字第二○四六號判決採否定說，足認遲延復查決定時間應否對納稅義務人加計行政救濟利息是法律見解有所爭執問題，現行法令或大院判例並無規定，不得加計利息，且稅捐稽徵法第三十八條第三項、施行細則第十二條已規定未繳納稅款申請復查，應就復查決定應納稅額加計行政救濟利息開徵，故本件再審原告就復查決定應補徵稅款加計利息二、四四七、五九七元填發繳款書通知再審被告繳納，並無適用法規錯誤情事，自無稅捐稽徵法第二十八條適用問題，大院八十八年度判字第二○四六號判決以原處分遲誤之復查決定期間，仍依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，加計遲延利息，其適用法律既難謂無誤之處，並有稅捐稽徵法第二十八條適用，而撤銷原處分，該判決適用法規顯已有錯誤。二、稅捐稽徵法第三十八條第三項加計行政救濟利息，與同法第三十八條第二項就退還稅款應加計利息一併退回，二者間係屬衡平規範，初不論復查決定期間之遲誤，係可歸責於復查申請人或稽徵機關，均應辦理加計利息退還申請人，或加計利息補徵等事宜。大院八十八年度判字第二○四六號判決認為復查決定未於二個月內作成，歸責為稅捐稽徵機關遲誤，與事實有異，按復查決定所認定之事實，應由申請人負舉證責任，此為大院三十六年判字第十六號著有判例，核舉證時間延誤，並未規定可自二個月復查決定期間中不予列計，從而稅捐稽徵法第三十五條第四項規定是以認定僅為訓示之規定，未於二個月內為復查決定，非表示為稽徵機關的延誤或違法。又如為復查決定「退稅事件」，亦未究明決定之延誤是否可歸責復查申請人，均一律辦理退稅並加計利息退還，何以申請復查未先行繳稅案件，要先行認定遲延之可歸責後，再予計算加徵之行政救濟利息？且加計行政救濟利息之規定可參照司法院釋字第三一一號解釋後段法理「因納稅義務人遲繳納稅款獲有消極利息之故，並非對納稅義務人為懲罰性處分，又可兼顧司法院釋字第二二四號解釋之解釋理由書後段之要求，即對提起行政救濟獲有晚繳稅款利益申請人，對其加徵行政救濟利息，可對未提起行政救濟者為公平平等對待，本件再審被告遲延繳納稅款，愈晚繳納稅款再審被告消極利益愈高，原處分基於衡平原則將該等消極利益以加計利息計算開徵，於法並無有違。三、再審原告未於復查申請後二個月內作成復查決定，並不表示就是再審原告之可歸責事由如前所述，惟遲延復查決定並非有阻卻加計利息之法律效果，亦無任何可無庸加計行政救濟利息之規範。二個月內未作成復查決定如可歸責再審原告者，充其量僅有怠於處分可否依行政訴訟法第二條附帶請求損害賠償之疑義。亦即怠於處分與加計行政救濟利息二者間要有「相當因果關係」始可成立賠償事宜，因再審被告於申請復查時可選擇先行繳納稅款或暫緩繳納稅款，復查期間也可自行繳納稅款，並非因遲延復查決定期間內，再審被告就無法履行繳納稅款義務，此為再審被告自行選擇完納租稅方式。換言之，怠於處分與加計行政救濟利息二者間，並無「相當因果關係」，即遲延復查決定並無阻卻加計利息的法律效果，原判決以遲誤復查決定期間，．．．對原告加計遲延利息，其適用法律難謂無誤之處。四、大院八十六年度判字第一四○五號判決亦主張遲延復查決定期間仍應加計行政救濟利息，茲摘錄該判決理由如后：「查行為時稅捐稽徵法第三十八條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，原核定復依行為時同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利息，基於公允原則，行為時同法第三十八條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退還或應補徵之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間性質而有影響。又被告未於二個月期限內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不計利息。況稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。是被告依法加計行政救濟期間利息，並無不當。訴稱超過二個月復查期間之利息，不應由其負擔一節，核無足採。」。五、綜上論結，本案具有行政訴訟法第二十八條第一項第一款之再審原因，至為明顯，八十八年度判字第二○四六號判決適用法規顯有違誤，自應廢棄，並駁回前訴訟程序原告之訴。
再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告核定再審被告遺產稅計新台幣四八、九七二、九六七元，繳納日期為八十二年四月三十日止，再審被告於八十二年五月二日提起復查，再審原告竟遲至八十三年二月七日始為復查決定，追認未償債務一八、五○○、○○○元，變更核減遺產稅額為三九、三五二、九六七元，另加計自原通知書繳納期限屆滿之次日起，即八十二年五月一日起至填發補徵稅額繳款書八十三年二月八日止共二八四天之利息二、四四七、五九七元，再審被告因當時為繼承之遺產過戶事宜，已將稅款及利息於八十三年九月五日繳納完稅在案，再審原告所為加計利息已增加再審被告之納稅負擔，謹先敍明。二、行政救濟程序曠日費時，再審被告所申請復查之遺產稅案，自申請日起至復查決定日並填發補徵稅額繳款書止，計達二八四天，已與稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對於復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」有違，蓋同法條第一項規定納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，於規定不變之三十日期限內申請復查，期限內未為申請復查即屬程序不合，稅捐稽徵機關以此理由概不受理申復，既便納稅義務人所申復之課稅實體再合法亦無申訴提起訴願及行政訴訟之道，與之稅捐稽徵機關不於期限內作成復查決定，納稅義務人僅得提起訴願相較，實有厚稅捐稽徵機關之行政爭訟程序矣，已失衡平原則。三、再審被告申請遺產稅復查，在於再審原告初審遺產稅時之認定過於嚴苛，其原核定時未依法減除有確實證明之未償債務，致復查決定認為有理由並減除該未償債務，減徵達新台幣九、六二○、○○○元，若再審原告於核定時，即依法減除該等未償債務，再審被告依法繳納而無申請復查加徵利息負擔之情事，且再審原告又於復查決定時超過稅捐稽徵法規定之期限達二二一日，此遲誤法定復查決定期間，純屬再審原告單方之故意或過失而未盡其應盡義務所造成，此應歸責於再審原告之過失，當無由再審被告增加負擔利息，有貴院八十五年度判字第一五九二號判決持相同見解可證。四、再審原告一再主張本案不得論為適用法規有錯誤當無稅捐稽徵法第二十八條適用，訴願機關、再訴願機關之決定亦遞予維持其見解，而駁回再審原告之訴，再審原告所舉大院五十九年裁字第十四號判例、六十一年裁字第一五三號判例及六十二年判字第六一○號判例，均認為對於法律上見解之歧異，要難為據以再審之理由，貴院於本案八十八年度判字第二○四六號判決，自是與再審原告、訴願機關及再訴願機關等行政機關為法律上見解之不同，再審原告自無提起再審之理由；再者，大法官會議釋字第二一三號解釋所稱「行政處分因期間之經過或其他事由而失效者，如當事人因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，仍應許其提起或續行訴訟．．．」，對訴願或再訴願程序，自應有其適用，本案依稅捐稽徵法第二十八條規定，提起行政爭訟程序，自無不合。再審原告之主張無理由，請判決駁回其訴。
理 由查本件再審被告之被繼承人林銘鐘於八十年十二月二十六日死亡，由原告及林文聰（八十六年十月七日死亡）等六人繼承，並於八十一年五月一日申報遺產稅，經再審原告核定遺產總額一四五、五二九、○七九元，遺產淨額一一六、一二六、○九二元，遺產稅額四八、九七二、九六七元。再審被告等申經復查結果，准予追認被繼承人生前債務一八、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為九七、六二六、○九二元，遺產稅額三九、三五二、九六七元。再審原告就復查決定應補徵稅款依規定除填發補繳稅款繳納通知書外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿（八十二年四月三十日）之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十三年二月八日）止計二八四天，加計利息二、四四七、五九七元，填發繳款書通知再審被告繳納，限繳日期八十三年三月二十三日。旋再審被告申請以實物抵繳遺產稅，除部分實物合於規定准予抵繳外，其餘不足額三一、○九○、二五四元部分，經再審原告另行發單請再審被告以現金繳納，渠等亦於八十三年九月五日繳納。嗣再審被告於八十五年十月十四日以再審原告作成遺產稅復查決定已逾稅捐稽徵法第三十五條第四項所定二個月期限達二二一日，依同法第二十八條規定，申請退還逾二二一日加計之利息一、九○四、六四四元。再審原告以依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，原核定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起加計利息二、四四七、五九七元，並無不合，本案無行為時稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤情形，乃未准退還。復查、訴願、再訴願決定，遞予維持。再審被告不服，提起行政訴訟，原判決認其訴有理由，將一再訴願決定及原處分撤銷，無非以：稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關應於接到申請書二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，係屬稅捐稽徵機關之義務，而同法第三十五條第五項：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願。」之規定，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務，本件再審被告於八十二年五月二日申請復查，而再審原告竟遲至八十三年二月七日始作成復查決定，延誤作成復查決定法定期間長達二二一日之久，為再審原告所不爭執。是因其不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬再審原告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，自不得責令納稅義務人加計遲延利息。如就再審原告遲誤之復查決定期間，仍依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，對再審被告加計遲延利息，其適用法律即難謂無違誤之處等由為論據。惟查稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另一問題，與應否加計利息無關。再審原告以本件依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條之規定，應加計利息，且無同法第二十八條所定適用法令錯誤或計算錯誤情形，否准再審被告退還利息之申請，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原判決以前述理由將之併予撤銷，即難謂無適用法規顯有錯誤情事。再審原告執以指摘，非無理由，爰將原判決廢棄，並駁回再審被告前程序之訴，以符法制。
據上論結，本件再審之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百八十一條、第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 廖 宏 明法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 十 月 七 日