最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八九三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十九日台八十八訴字第二五一二五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人李孝廉於八十一年五月二十四日死亡，由原告及其他繼承人李悌愷等共同繼承，並由李悌愷代表於八十二年二月二十日向被告申報遺產稅。經被告核定遺產總額新臺幣（下同）三四七、四一一、一七四元，遺產淨額一九八、七三六、二○五元，遺產稅九一、○一七、○三七元，並就短漏報遺產額一五、○○○、○○○元處罰鍰七、二三四、八一八元。原告不服，就土地及房屋即臺北市○○段○段三九
八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋及臺北市○○段○○段四○八、四二四○號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋、投資臺灣水泥股份有限公司普通股四、六一七股、臺灣紙業股份有限公司普通股
五、九五五股、臺灣農林股份有限公司普通股三、二二八股、臺灣工礦股份有限公司普通股二、六五四股及迪來企業有限公司股權、現金部分八十一年五月二十二日提領
一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元、被繼承人死亡前贈與其子媳李潘娟娟五、○○○、○○○元、對德鴻貿易有限公司（下稱德鴻公司）債權一○、○○○、○○○元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲准變更。原告就其中房地、現金、被繼承人死亡前三年贈與暨罰鍰部分循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：按遺產稅之課徵，係以被繼承人死亡時，所遺有之財產為限，倘非其所有者，即非屬遺產，自不得併計課徵遺產稅，此就遺產及贈與稅法第一條第一項規定自明。而就所遺財產歸屬之認定，除關係遺產稅額多寡外，亦影響繼承人權益至鉅，故應予嚴格認定，以符實質課稅原則及維護民法所規定之繼承關係。本件就原告之特有財產部分，坐落臺北市○○段○段三九八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋及臺北市○○段○○段四○
八、四二四○號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋，均為原告所有。上開不動產之取得雖均於原告與被繼承人夫妻關係存續中，惟依民法第一千零十三條第三款及第一千零十六條但書之規定，系爭不動產倘屬原告受贈取得，即為特有財產，原告仍保有所有權。按遺產及贈與稅法第五條第六款規定，二親等以內親屬間財產之買賣視為贈與。本件系爭不動產原所有人為原告之子（李悌亨及李悌輝）所有，其基於奉養母親之孝心將之贈與原告。其中臺北市○○段○○段四○八、四二四○號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋，直接以買賣名義移轉登記，另坐落臺北市○○段○段三九八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋，則以三角移轉方式贈與原告，然贈與人贈與之意思及其行為甚明。故上開不動產屬原告無償受贈取得，為原告之特有財產，不在聯合財產之列，亦非被繼承人之遺產，自不應加計核課遺產稅。按遺產及贈與稅法第五條第六款已明定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。因此除能依同條款但書規定，提出已支付價款之確定證明外，該買賣應以贈與論，鈞院亦迭有判決（六十八年度判字第三十八號及七十六年度判字第六七一號判決），而被告竟以「登記原因為買賣」而否定贈與關係，顯然漠視法律規定之要件。財政部對「三角移轉」案件之處理原則，亦再三函釋，應以視為贈與處理，且本件所謂第三人鍾榮忠亦出具證明，表示系爭不動產確實存在原告與原告之子間之贈與關係，被告無視法令於前，違背其一貫作業原則於後，不算租稅法律及實質課稅之原則。原告取得系爭房地之法律關係究係贈與抑買賣，應依法律之規定，倘依當事人主張抑或移轉形式為斷，則稅法何庸規定，財政部又何必三令五申，被告又何為強力稽查，補稅科罰。次按被繼承人死亡前存款提領，繼承人無提示用途之責任，除非能具體證明確由繼承人承受，否則不能遽予併入遺產合併課徵遺產稅（行政院台八十三訴字第一一四七八號及台八十四訴字第二二四七四號再訴願決定在案），且財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函亦規定「被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產及贈與稅法第一條或第十三條（即現行第一條或第十五條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」依上開函釋意旨以察，本項現金因被繼承人生前處分，已不存在，實非在遺產總額之列，故應予刪除。被告及訴願機關以被繼承人於死亡前二日即八十一年五月二十二日自其所有之臺北銀行城東分行活期存款第七五一二三號帳戶及彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶分別提領現金一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元，嗣被繼承人死亡後，原告申報被繼承人遺產時將該二筆現金一併申報在案，顯見被繼承人死亡時，仍遺有系爭二筆現金財產，將其併入遺產課徵遺產稅，即無不合云云，惟就上開理由，正足以證明系爭現金部分確實係被繼承人生前領取，而依財政部函釋規定，原告並無證明該款項是否存在之責任，因此倘被告無法證明該款項確未經動用者，自不得將之列入遺產。原告於申報書中載列，旨在強調被繼承人生前有該筆金額，而非可因即認原告等人繼承該筆現金。就三年內贈與及債權部分，按李潘娟娟任負責人之德鴻公司雖與被繼承人有金錢往來，惟係偶然且時間短暫，屬臨時性資金調度，原合於商場習慣，本案上開二項所列金額，為被繼承人於八十年八月十九日分別匯入李潘娟娟及德鴻公司帳戶，旋由李潘娟娟分別於同年九月及十月間分次清償完畢，德鴻公司並未積欠被繼承人款項，被繼承人更無贈與金錢予李潘娟娟之事實，被告認被繼承人對德鴻公司存在有債權及對李潘娟娟贈與實屬誤會。李潘娟娟於同年九月二日以臺灣銀行票號ΒΑ0000000及ΒΑ0000000號面額各為二、五○○、○○○元之支票償還被繼承人之債務，有上開支票可稽。又支票為支付證券，首重流通，故是否為被上訴人所兌領或有背書轉讓之記載，與李潘娟娟有無交付支票予被繼承人無涉，況究為何兌領，兌領之人與被繼承人關係為何？被告並未查明，徒以無被繼承人兌領及背書即認原告主張不足採，已嫌速斷。德鴻公司亦於同年九月二日先以臺灣銀行票號ΒΑ0000000及ΒΑ0000000號面額各為二、五○○、○○○元之支票償還被繼承人之部分債務，復分別於九月四日、十月二、四、九日以現金四、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元、三○○、○○○元及二○○、○○○元清償其餘款項，有銀行記錄可查。而上開資金流程亦可證明有清償之事實。債務之清償，法律並未規定應以何種方式為之，除以票據清償外，現金清償亦為常態，被告僅以上開二張支票非存入被繼承人帳戶即否定清償之事實，除否定票據性質外，就現金存入部分並未查明，亦顯有疏漏。按科處人民行政罰者，應以人民有故意或過失為處罰要件，司法院大法官釋字第二七五號解釋有明文。本件核定書第一一三、一一四兩項所載金額，係被繼承人與德鴻公司間資金暫時性調度行為，且德鴻公司有償還，質言之，被繼承人死亡時，二者間並不存在有債權、債務關係，至李潘娟娟部分，亦係代表公司，與被繼承人間之資金往來，且均已清償，實無受贈之事實，故本件遺產稅之申報顯無漏報情事。況被繼承人與德鴻公司間之行為如何，非但被繼承人未曾告之，德鴻公司亦未通知，故顯非原告等所能注意，而非故意或過失不予申報，因此本件原告並無故意或過失之主觀要件存在，即使客觀上，被繼承人亦無系爭財產存在。請撤銷原處分及原決定等語。
被告答辯意旨略以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」分別為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所明定。又被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條（修正前）及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋有案。原告分別於六十八年及七十一年間因買賣原因，取得坐落臺北市○○段○段三九八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋及臺北市○○段○○段四○八、四二四○號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋，該項財產係屬聯合財產，為其被繼承人所有，被告依前揭規定，併計遺產課稅，並無不合。原告主張該項以買賣名義移轉登記與原告，惟實際為其受贈取得，應屬其特有財產，不應併計遺產等情，經查土地及建物登記簿謄本所載移轉登記原因既為買賣，該項財產於移轉時亦未申報贈與稅，且原告等亦已將之自行申報遺產在案，原告旋主張系爭房地係三角移轉或應以贈與論之特有財產，無非係因若主張取得該系爭房地之原因係贈與，已過贈與稅核課期間，不得再予課徵，且因贈與原因而取得，即為其特有財產，不必列入遺產計課遺產稅，前後主張不一，顯為規避遺產稅之行為，自無足採。關於現金部分，被繼承人於死亡前二日即八十一年五月二十二日（答辯狀誤載為八十二年四月二十二日）自其所有之臺北銀行城東分行活期存款第七五一二三號帳戶及彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶分別提領現金一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元，嗣被繼承人死亡後，原告申報被繼承人遺產時將該二筆現金一併申報在案，顯見被繼承人死亡時，仍遺有系爭二筆現金財產，將其併入遺產課徵遺產稅，即無不合。原告主張該筆現金乃被繼承人生前所提領處分而不存在，非為遺產等情。經查原告等既已將該款項依法申報，顯被繼承人死亡時即遺有此筆財產，況原告等亦無法說明該款之用途，是其主張，應無足採。關於原告被繼承人死亡前三年贈與及其債權部分，本件原告被繼承人於八十年六月十八日將所領土地徵收補償費二五、○九二、八四一元，存入其所有彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶，並於八十年八月十九日分別將五、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元轉入其子媳李潘娟娟及德鴻公司所有之帳戶內。李潘娟娟及德鴻公司於被告原核定查核時，雖以書面表示係向被繼承人借貸之款項，並已如數歸還等語。惟仍無提示相關之資金流程以實其說，且被繼承人於渠等主張歸還之期間，被告原核定查無所述資金往來之交易記錄原告雖復提出清償借款之支票影本，主張李潘娟娟清償五、○○○、○○○元之支票，經被告另案（八六）財北國稅法字第八六○二九三二八號復查決定書，載明向臺灣銀行函查結果，上開支票並無被繼承人兌領或背書轉讓之紀錄；至稱德鴻公司亦於八十年九月二日先以臺灣銀行票號ΒΑ0000000及ΒΑ0000000號面額各為二、五○○、○○○元之支票償還被繼承人之部分債務，惟該二紙支票影本並無被繼承人背書轉讓之記載，支票款均存入臺灣省合作金庫於臺灣銀行同業存款第十帳戶內，支票上分別載列帳號000000000000及000000000000號，經與被繼承人所有之帳戶核對結果，尚無此二帳戶，原告所訴，不足採信。關於罰鍰部分，按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏報稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。經查原告等雖於八十二年二月二十日如期辦理遺產稅申報（准予延期），惟並未申報被繼承人對其子媳李潘娟娟之贈與五、○○○、○○○元，及對德鴻公司之債權一○、○○○、○○○元，且系爭贈與及債權並非原告主張之不存在，被告原處分依前揭法條規定，按所漏稅額七、二三四、八一八元處以一倍罰鍰為七、二三四、八一八元，復查決定予以維持，尚無不合，請駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」分別為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所明定。「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法另有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」民法親屬編施行法第一條亦有明文。又被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條（修正前）及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋有案。本案原告分別於六十八年及七十一年間因買賣原因，取得坐落臺北市○○段○段三九
八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋及臺北市○○段○○段四○八、四二四○號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋，該項財產係屬聯合財產，為其被繼承人所有，被告依前揭規定，併計遺產課稅，並無不合。原告主張該項以買賣名義移轉登記與原告，惟實際為其受贈取得，應屬其特有財產，不應併計遺產等情。經查「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論。依本法規定，課以贈與稅。：：六、二親等以內親屬間財產之買賣；但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」固為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定，惟依該條款之規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。因此除能依同條款但書規定，提出已支付價款之確定證明外，該買賣應以贈與論，僅係原則上之推定，依但書之規定，當事人尚得舉證以推翻該項推定。本件該房地依土地及建物登記簿謄本所載移轉登記原因既為買賣，該項財產於移轉時亦未申報贈與稅，為原告所不爭執，且原告等亦已將之自行申報遺產在案，原告等繼承人顯已將之列為被繼承人之遺產，否則如係原告所稱為其特有財產，原告何肯將之列為被繼承人之遺產，而與其他繼承人共同繼承分配，自損其權益歟？原告嗣雖主張系爭房地係三角移轉或應以贈與論之特有財產，無非係因若主張取得該系爭房地之原因係贈與，已過贈與稅核課期間，不得再予課徵，且因贈與原因而取得，即為其特有財產，不必列入遺產計課遺產稅，其前後主張不一，顯為規避遺產稅之行為，自無足採。關於遺產之現金部分，被繼承人於死亡前二日即八十一年五月二十二日（答辯狀誤載為八十二年四月二十二日）自其所有之臺北銀行城東分行活期存款第七五一二三號帳戶及彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶分別提領現金一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元，嗣被繼承人死亡後，原告申報被繼承人遺產時將該二筆現金一併申報在案，顯見被繼承人死亡時，仍遺有系爭二筆現金財產存在，被告將其併入遺產課徵遺產稅，即無不合。原告主張該筆現金乃被繼承人生前所提領處分而不存在，非為遺產等情。經查原告等既已將該款項依法申報，顯被繼承人死亡時即遺有此筆財產，況原告等亦無法說明該款之用途，是其主張，應無足採。關於原告被繼承人死亡前三年贈與及其債權部分，本件原告被繼承人於八十年六月十八日將所領土地徵收補償費二五、○九二、八四一元，存入其所有彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶，並於八十年八月十九日分別將五、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元轉入其子媳潘李娟娟及德鴻公司所有之帳戶內。李潘娟娟及德鴻公司於被告原核定查核時，雖以書面表示係向被繼承人借貸之款項，並已如數歸還等語。惟仍無提示相關之資金流程以實其說，且被繼承人於渠等主張歸還之期間，被告原核定查無所述資金往來之交易記錄，原告雖復提出清償借款之支票影本，主張李潘娟娟清償五、○○○、○○○元之支票，經被告另案（八六）財北國稅法字第八六○二九三二八號復查決定書，載明向臺灣銀行函查結果，上開支票並無被繼承人兌領或背書轉讓之紀錄；至稱德鴻公司亦於八十年九月二日先以臺灣銀行票號ΒΑ0000000及ΒΑ0000000號面額各為二、五○○、○○○元之支票償還被繼承人之部分債務，惟該二紙支票影本並無被繼承人背書轉讓之記載，支票款均存入臺灣省合作金庫於臺灣銀行同業存款第十帳戶內，支票上分別載列帳號000000000000及000000000000號，經與被繼承人所有之帳戶核對結果，尚無此二帳戶，原告所訴，不足採信。蓋所提支票既無原告被繼承人之兌領或背書轉讓，自難證明該支票曾交付其被繼承人。關於罰鍰部分，按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏報稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。經查原告等雖於八十二年二月二十日如期辦理遺產稅申報（經准予延期至該日），惟並未申報被繼承人對其子媳李潘娟娟之贈與五、○○○、○○○元，及對德鴻公司之債權一○、○○○、○○○元，且系爭贈與及債權並非原告主張之不存在，被告原處分依前揭法條規定，按所漏稅額七、二三四、八一八元處以一倍罰鍰為七、二三四、八一八元，復查決定予以維持，尚無不合。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定核定遺產總額三四七、四一一、一七四元，遺產淨額一九八、七三六、二○五元，遺產稅九一、○一七、○三七元，並就短漏報遺產額一五、○○○、○○○元處以罰鍰七、二三四、八一八元，復查決定維持原處分，一再訴願遞予維持，核無不合。原告起訴意旨，難謂有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 十 月 十二 日