行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八一號
再 審原 告 正磚建設股份有限公司代 表 人 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因稅捐稽徵法事件，再審原告對本院中華民國八十七年十二月十日八十七年度判字第二五八五號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主 文再審之訴駁回。
事 實緣再審被告以再審原告於民國八十一年間支付工程款新臺幣（下同）二三、一九六、一八六元，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基營造工程有限公司（下稱良基公司）、瑞得營造有限公司（下稱瑞得公司）開立之統一發票，違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額二三、一九六、一八六元，處百分之五罰鍰一、一五九、八○九元。再審原告不服，申經復查結果，准予追減罰鍰二○六、六六七元。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字第二五八五號判決（原判決）駁回，復以該判決具有行政訴訟法第二十八條第一款事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、本案是否構成違反行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰，當以再審原告興建房屋工程是否委由良基公司承造或顯係由他人承造而定，再審被告自始不能舉證證明該他人及實際承包人究指何營造廠商，不無違誤。二、查：⒈再審原告與良基公司訂有合約書，且曾提供帳簿憑證及付款事實作為直接證明。⒉良基公司與其下包廠商之合約書及良基公司報繳營業稅之發票，即有再審原告興建房屋案，良基公司之下包廠商開立之發票亦同。此為再審被告所承認。⒊再審原告營所稅案件亦肇始於「清塵專案」稅捐機關認定違誤，而再審原告已獲得行政院八十六年訴字第三九九○一號撤銷原處分及原決定之決定書可證再審原告主張之合約書及帳證資料為真實。三、本案良基公司是否確實承包，為明事實，請行言詞辯論令相關人到庭陳述即可明瞭。請判決廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、本件再審原告八十一年間分別於高雄市○○區○○段及鳳山市○○○段興建「大中美家園」及「光復美家園」房屋，其工程委由營造廠商施工，雖取具瑞得及良基公司開立之統一發票金額二三、一九六、一八六元作為進項憑證，惟查瑞得、良基公司業經臺灣屏東地方法院八十二年訴字第九○九號刑事判決、台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九號、五六九一號起訴書認定為一虛設行號，足見再審原告並未與瑞得、良基公司有交易行為，其八十一年間興建工程顯係由他人承造，卻未依規定向實際承包人取得進項憑證，而以瑞得、良基公司開立之統一發票作為憑證，違反行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所規定，違章事實明確。再審原告復查時雖提示工程合約書、發票及雙方簽訂之授權書，惟迄未能具體提示雙方除現金以外支付工程款之資金流程，亦無法證明其與瑞得、良基公司有交易行為，則原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰一、一五九、八○九元，尚非無據。惟查，其中系爭取得瑞得公司開立之不實發票部分（銷售額四、一三三、三三○元，稅額二○六、六六六元），業經高雄縣稅捐稽徵處以同一事實依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰二○六、六六六元在案（八十三年十二月三十一日八三高縣稅法字第六八六七五號），再審被告再科處罰鍰顯然重複裁罰，應予撤銷該部分罰鍰重行按查明認定之總額即再審原告取得良基公司開立不實發票部分，金額共計一
九、○六二、八五六元，處以百分之五罰鍰為九五三、一四二元，並無不合。二、再審原告以本件是否違反首揭規定科處罰鍰，當論再審原告興建房屋工程是否委由良基公司承造或顯係由他人承造，而再審被告自始未舉證證明「顯係他人」「實際承包人」究指何營造廠商，實屬臆測；又主張再審原告有與良基公司訂有合約書且提供帳證及付款事實之直接證明，且良基公司有與其下包廠商訂有合約書及報繳營業稅之間接證明，又再審原告營所稅案件業經行政院撤銷原處分及原決定，證明再審原告主張之合約書及帳證資料真實。另引述財政部八十五年二月七日台財稅第0000000000號函處理原則暨鈞院八十六年第二○四八號及第三○四六號判決證明符合司法院釋字第三三七號解釋文處理原則，且不得適用財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函等作為間接證明。惟查良基公司係調查單位查獲並經檢察官認定無營業事實，卻出借其營造牌照及虛開發票予借牌建商或個人之營造公司，有前揭起訴書附案可稽，顯見，良基公司並未實際承造工程，而僅係出借牌照及虛開發票予再審原告作為進項憑證，該房屋興建工程實際承造者應非良基公司，再審原告未取得實際交易對象所開立之發票，卻取得良基公司所開立之發票，顯已違反首揭相關規定，且本件之行政處分，其違章事證已臻明確，即可論罰，又再審原告縱與良基公司或良基公司與所述下包廠商訂有工程合約書、授權書，惟此乃為掩飾借牌事實之虛偽合約，顯係企圖規避相關機關之查核所作不實安排，自不足為憑；另行政院（台八十六訴字第三九九○一號）對再審原告八十二年度營利事業所得稅作撤銷原決定及原處分之再訴願決定，係以系爭營業成本得否勾稽查核，仍須就其補正提示相關帳證逐項核對深入查核後始可確認，再審被告無法於期限內查明，是以實證未明撤銷原決定及原處分，該決定並未對其主張合約書及帳證資料之真偽有所論斷，再審原告顯有誤解；次查再審原告所舉財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，與本案再審原告未取得實際交易對象所開具之發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰無；至再審原告所列舉鈞院八十六年度第二○四八號、第三○四六號判決係參照財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋所作判決，而該函釋係為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件」，應視取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件，依有、無進貨事實之不同情節，分別依相關處理原則辦理，而財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋係財政部賦稅署於八十四年五月五日召開「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議之決議內容，二者對於不同之案情，有其不同處理原則之適用。而本件係以再審原告雖有興建房屋工程之進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之發票，乃依前揭法條規定科處之行為罰，原處分並無違誤，再審原告仍執前詞，一再爭辯，實無可採。綜上，再審原告以原判決具有行政訴訟法第二十八條之事由，提起再審之訴，顯無再審理由，請予駁回等語。
理 由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院六十二年判字第六一○號著有判例。本件再審被告以再審原告八十一年間興建「大中美家園」及「光復美家園」房屋，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基、瑞得公司開立之統一發票二三、一九六、一八六元，作為進項憑證，違反所得稅法第二十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條按查明認定之金額二三、一九六、一八六元，處百分之五之罰鍰一、一五九、八○九元。再審原告申經復查結果，因其取得系爭瑞得公司開立之發票銷售額四、一三三、三三○元部分，業經高雄縣稅捐稽徵處以同一事實，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處百分之五罰鍰二○六、六六六元在案，再審被告再科處罰鍰，顯然重複裁罰，而予追減罰鍰二○六、六六七元。重行按查明認定之總額，即再審原告取得良基公司開立發票一九、○六二、八五六元部分，處以百分之五罰鍰為九五三、一四二元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以：「原告（即再審原告，下同）於八十一年間給付工程款，取得良基公司開立之統一發票，金額一九、○六二、八五六元，作為進項憑證（原告取得瑞得公司統一發票部分，業經復查決定予以追減，非本件審理範圍），為原告不爭之事實，且有統一發票查核清單及統一發票、現金支出傳票等影本附原處分卷可稽。次查，徐榮助即良基公司實際負責人在法務部調查局屏東縣調查站談話筆錄稱：良基公司於七十八年初即從事出租牌照供建商及個人作為取得建照及使用執照之用，計價方式除收取百分之五營業稅外，另收取佣金百分之○．八，現提高為百分之二．五。居間介紹人很多，已記不清，渠等佣金係與業主交涉。八十一年十二月間，伊將公司賣與經林明富介紹之張偉德，但約定一年內業務仍由伊負責。良基公司員工實際上僅有詹碧惠、林淑美、呂秋珠、黃淑蓮等四人，另向土木技師羅仁隆借牌，年薪四十五萬元。建築師王定南借牌年薪四十五萬元，水電技師王昭借牌，年薪十五萬元，此外並無其他員工，七十八年至八十二年度申報之員工數千人，均係借牌之建商客戶所提供等語，及良基公司職員詹碧惠在同處談話筆錄稱：良基公司實際從事之業務為借牌與承建商或個人，依一定方式計價。因實際承建者無甲級營建牌照，故向良基公司借牌等語，暨林明富於臺灣屏東地方法院檢察署八十二年度偵字第五二三八號案件偵訊時供承知悉徐榮助確有出借牌照情事，有上開筆錄附本院八十六年度訴字第二五三三號、八十六年度判字第三二一四號原處分卷暨本院八十六年度判字第三二一四號判決可稽。足見良基公司為一出借牌照廠商，其實際上未承包任何工程，竟出借公司牌照及開立發票與未具合法營造公司資格之建商或個人承造工程，並偽填不實之建築工程開工報告及使用執照申請書供借牌之建商或個人，持向各地建管機關申領建築執照，藉此方法幫助實際營造人逃漏稅捐，其相關人等之刑責，分經起訴、判刑（徐榮助通緝中，林明富、張偉德與徐榮助共同幫助逃漏稅捐經一審判決有罪，李天寶等經由林明富、利美慧等提供良基公司執照、發票，幫助逃漏稅捐，經判決有罪確定），有臺灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決、臺灣高等法院八十五年度上更㈠字第六五七號刑事判決、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六三二二號起訴書、臺北地檢署檢察官八十二年偵字第二四七八七、二二四七四號起訴書等影本附本院八十六年度訴字第二五三三號、第二六一七號原處分卷可考。良基公司確未自行承包工程而僅出借公司執照，通常情形顯不可能實際承包原告發包之工程。是被告（即再審被告，下同）認定原告取得良基公司之發票，為非交易對象所開立，即非無稽。該公司既出借牌照，則建築執照、使用執照及其他依建築法規製作之書面列名該公司為建造人，與相關人等訂立合約、請款程序（例如於傳票上蓋章）等，乃形式上之必然，不能據以認該公司即係實際承包工程款之建造人，參以原告自承其支付工程款之票據未指定受款人，尚難據以證明確實付款予良基公司，原告縱與良基公司或良基公司與所述下包廠商訂有工程合約書、授權書，惟此乃為掩飾借牌事實之虛偽合約，顯係企圖規避相關機關之查核所作不實安排，殊無足採。原告另主張依財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，取得虛設行號發票，只要帳上累積留抵稅額大於虛報進項稅額即不罰，並引本院八十六年度第二○四八號、第三○四六號判決依司法院釋字第三三七號解釋意旨，主張須有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，如已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則無逃漏營業稅之情形，自無逕予補稅及處罰。復舉財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號暨八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，主張本件有上開函釋之適用，應不可對原告科處罰鍰云云。然查原告所舉財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，係關於應否補納營業稅及依營業稅法處以漏稅罰而為釋示，與本案原告未依法取得實際交易對象所開具之發票應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰無。至於前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋係為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件」，應視取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件，依有、無進貨事實之不同情節，分別依相關處理原則辦理。而八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋係財政部賦稅署於八十四年五月五日召開「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議之決議內容，二者對於不同之案情，有其不同處理原則之適用。上開二函釋對於類似本件雖有興建房屋工程之進貨事實，而未取得實際交易對象所開立之發票情形，並無免予依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰之記載，原告所稱無逃漏稅捐免罰，應指免依營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰者。原告主張應予免罰各節，均不足採。」等語，據以駁回再審原告在前程序之訴。查原判決認再審被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就再審原告取得良基公司統一發票一九、○六二、八五六元部分，處以百分之五罰鍰為九五三、一四二元，為無不合，已就再審原告所提出之工程合約書，授權書等加以調查審認，並敍明財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函為關於應否補納營業稅而為釋示，與本案無關，至行政院台八十六訴字第三九九○一號再訴願決定亦未對再審原告主張之合約書之真偽予以論斷，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形，再審原告執本院前程序所為主張並為原判決所不採之事由再事爭執，揆諸首揭說明，顯非可採。是本件再審之訴，難認為有再審理由，應予駁回。又本件再審原告所舉證據既經原判決在前訴訟程序調查並論述甚詳，再審原告復請求為言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十八 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十九 日