最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八一○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十八日台八十七訴字第六二一九四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告為黃龍門建設股份有限公司（以下簡稱黃龍門公司）之負責人，其於八十四年四月十日就任為該公司清算人，同年月二十四日向臺灣台南地方法院聲請清算人就任，並於八十四年七月二十六日向臺灣臺南地方法院聲報清算完結，惟該公司尚有欠稅，分別為八十二年度營利事業所得稅本稅新台幣（下同）八二、○六七元，滯納金一
二、三一○元，滯納利息六、○二三元，八十三年度本稅九二四、○九四元，滯納金
一三八、六一四元，滯納利息四八、九三五元，原告未將之列入清算債權分派，賸餘財產並已分派股東領取完畢，被告乃對原告發單補徵，原告不服，申經復查，未准變更，復向財政部、行政院提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、按公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務，固為財政部六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號之函釋。惟上開規定需以清算人未依法通知稽征機關申報債權或經申報未予清償始由清算人負責繳納。原告就任清算人後即以整編前之地址通知被告申報債權（當時門牌號碼十五號已整編為二三九號），雖通知之地址為整編前之門牌，但只要被告申報債權，仍可送達，此亦據臺灣臺南地方法院刑事判決理由肯認之。原告因當時未見被告申報債權，遂未將之列入分配，於法並無不合。
二、被告稱其所屬佳里稽徵所於八十四年七月十九日以南區國稅佳里服字第八四○一一五二六號函按原告所通知之舊址申報黃龍門公司八十二年、八十三年度營利事業所得稅共計一、三○九、五八八元之債權，遭郵局以查無該址退回乙事，迄今仍未提出退郵信封以為證明，復查及一再訴願決定均未查證，容有偏頗之嫌。被告又抗辯其申報債權係以平信寄給原告，且已遺失云云，然此重要之文件以平信寄達實悖離常情，被告所辯，顯無可採。
三、黃龍門公司已依法申報八十二年、八十三年度營利事業所得稅並已繳清，自無從知悉尚有應納之稅捐。雖兩造有協商減除成本，但未成立，並無拘束雙方之效力，被告執此認原告明知有應納稅捐，亦非有據。
四、被告答辯：黃龍門公司於八十三年十二月三十一日資產負債表內並無存貨之記載，卻於八十四年二月六日有出售房屋予訴外人王進展之事實，另公司八十四年三月二十八日止在臺灣中小企業銀行尚有中長期放款五、四○○、○○○元，分別於同年四月二十五日及五月三日，各償還二、五○○、○○○元及二、九○○、○○○元，此與公司清算前資產負債表所列銀行借款部分不符，認原告所列資產負債明顯虛偽不實云云，但其理由已為臺灣高等法院臺南分院、臺灣臺南地方法院刑事判決及臺灣臺南地方法院民事裁定所不採，並認僅為記帳方式不同，被告遽認原告有明知稅捐債權故不列入分配，於法不合。綜上所述原處分顯有未當，請將原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略以：
一、經查被告所屬佳里稽徵所依限於八十四年七月十九日以南區國稅佳里服字第00000000函，按清算人通知之臺南縣○里鎮○○路○○號申報債權後，始發現該址早於八十三年五月一日廢止，致被告申報債權函遭郵局以查無該址退回，嗣經所屬佳里稽徵所向戶政單位查詢後再寄送，該申報債權函始於八十四年七月二十六日寄達，原告雖訴稱有關郵件均能依舊址送達，惟經向郵政單位查詢，對門牌整編後書寫舊地址之郵件，在六個月內盡量予以試投，足認原告通知被告申報債權之舊址確有無法送達之虞，其以已整編前舊址通知被告申報債權，致被告延誤申報，顯有故意不法之行為。
二、原告於八十三年五月三十一日向被告申報之八十二年度營利事業所得稅結算申報書內載，除應自繳應納稅額一七七、九八二元外，並於八十四年七月十一日出具同意書同意被告就其申報之八十二年度營利事業所得稅結算案減除營業成本三二
八、二七三元，顯證其就任清算人後出具該同意說明書當日（即八十四年七月十一日）即明知被告有租稅債權，卻未依法清償，並擅自分派其全部清算賸餘資金，造具不實清算表冊陳報法院清算完結，依公司法第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除。另據原告八十四年七月二十五日向被告申報之八十四年度清算申報書內檢附之八十四年三月二十八日清算前資產負債表內載，該公司該日流動資產二五、一六九、七三五元，股本二五、○○○、○○○元，同年七月十四日編製之清算後資產負債表內載上開流動資產及股本科目均為零，顯於八十四年七月十四日即已清算完結分派完畢，且原告於八十四年七月二十六日向臺灣臺南地方法院聲報清算完結聲報狀中方自承其於同年七月十四日清算完結，另聲報狀中檢附之八十四年三月二十八日至八十四年七月十四日之清算收支結算表，內載其清算結餘資金二五、四三一、六五三元，應退還各股東股本二五、○○○、○○○元，分派各股東清算賸餘資金四三一、六五三元，該清算收支結算表內並無記載其明知應納之租稅債務，卻逕向法院聲報清算完結，亦已違背公司法第三百三十一條相關規定，原告之清算人責任不得免除。
三、又查該公司截至清算完結申報日（八十四年七月二十六日止），於臺灣中小企業銀行新營分行等五家行庫尚有未結清之銀行存款約九七、○○○元，且該公司於八十四年二月六日曾與其客戶王進展簽定新市鄉永就村永就八十六之五號房屋及其基地不動產買賣契約書，並於八十四年三月二十八日收取該買受人本票兩張面額計四、三五○、○○○元，而該應收票據係於當年五月間如數兌領現金，原告卻未依實記載於申請人清算年報完結之各項表冊。原告於八十四年四月二十五日及五月三日分別償還臺灣中小企業銀行新營分行二、五○○、○○○元及二、九○○、○○○元，亦已違反公司法第三百二十八條清算人不得於催報債權期間內對債權人為清償之規定，本件清算並不合法，清算人責任並未解除，原核定對其
八十二、八十三年所欠繳之稅捐，依稅捐稽徵法第十三條、公司法第八十四條及前揭財政部函釋對清算人即原告發單補徵，並無不妥，故請維持。
四、本件被告所屬佳里稽徵所依限於八十四年七月十九日以南區國稅佳里服字第八四○一一五二六號函，按原告八十四年四月廿四日申請書所填列地址臺南縣○里鎮○○路○○號，以郵局普通信件送達（信封已遺失），遭郵局以查無地址退回，旋即以電話向佳里鎮戶政事務所查詢，原告所填列○○里鎮○○路○○號已於八十三年五月一日廢止，門牌整編為同路二三九號，原告誤導被告，致該申報債權函遲於八十四年七月二十二日寄達，顯有故意不法之行為，依司法院秘書長八十四年三月二十二日（八四）秘台廳民三字第○四六八六號函釋：「．．．惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」原告之清算程序不符規定，從而本件清算未完成。綜上所述被告對原告發單補徵稅捐，於法並無違誤，原告之訴應認無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」、「不列入清算內之債權人，就公司未分派之賸餘財產有清償請求權，但賸餘財產已依第三百三十條分派，且其中全部或一部已經領取者，不在此限。」分別為公司法第三百二十七條、第三百二十九條所明定。是清算人於債權申報期限屆滿後，對於其明知或已申報之債權人，即得清償之。至非清算人所明知，又未經申報之不列入清算內之債權人，得就公司未分派之賸餘財產有清償請求權，但有非清算人所明知，又未經申報之不列入清算內之債權人請求清償，如賸餘財產已依公司法第三百三十條分派於股東，且其中全部或一部已經領取者，即不得再主張分派。復按同法第三百三十一條第一項、第三項規定：「清算完結時，清算人應於十五日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」及「為同法第一項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法院聲報。」因之，清算人如依法辦理清算完結，並依公司法規定，將結算表冊等送股東或股東會承認，而解除其責任後，則清算即告完結。清算完結時，則公司之人格即因而消滅，清算人責任亦予解除，合先敘明。
二、本件原告於八十四年四月十日就任黃龍門公司之清算人，同年月二十四日向臺灣臺南地方法院聲請清算人就任，並於八十四年七月二十六日向臺灣臺南地方法院聲報清算完結，惟該公司尚有欠稅分別為八十二年度本稅八二、○六七元，滯納金一二、三一○元，滯納利息六、○二三元，八十三年度本稅九二四、○九四元，滯納金一三八、六一四元，滯納利息四八、九三五元，原告未將之列入清算債權分派，賸餘財產並已分派股東領取完畢，被告乃對原告發單補徵，原告申經復查，未准變更。復向財政部、行政院提起訴願、再訴願，一再訴願決定以：「被告依限於八十四年七月十九日以南區國稅佳里服字第八四○一一五二六號函，按原告通知之舊址申報債權，遭郵局以查無該址退回，嗣經佳里稽徵所向戶政單位查詢後再寄送，該申報債權函始於八十四年七月二十六日寄達，認原告以已廢止之住址通知被告申報債權致延誤申報，顯有故意不法之行為。且原告於八十三年五月三十一日向被告申報之八十二年度營利事業所得稅結算申報書內載，除應自繳應納稅額一七七、九八二元外，並於八十四年七月十一日出具同意書同意被告就其申報之八十二年度營利事業所得稅結算案減除營業成本三二八、二七三元，顯證其就任清算人後出具該同意說明書當日（八十四年七月十一日）即明知被告對其有租稅債權，卻未依法清償，即擅自分派其全部清算賸餘資金，造具不實清算表冊陳報法院清算完結，依公司法第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除；及據原告八十四年七月二十五日向被告申報之八十四年度清算申報書內檢附之八十四年三月二十八日清算前資產負債表內載，該公司該日流動資產二五、一六九、七二五元，股本二五、○○○、○○○元，同年七月十四日編製之清算後資產負債表內載上開流動資產及股本科目均為零，原告於八十四年七月十四日即已清算完結分派完畢，並於八十四年七月二十六日向臺灣臺南地方法院聲報清算完結聲報狀中自承其於同年七月十四日清算完結之事實，其聲報狀中檢附之八十四年三月二十八日至八十四年七月十四日之清算結餘資金二五、四三
一、六五三元，應退還股東股本二五、○○○、○○○元，分派各股東清算賸餘資金四三一、六五三元，該清算收支結算表內並無記載其明知應納之租稅債務，卻逕向法院聲報清算完結，亦已違反公司法第三百三十一條之相關規定。又查該公司截至清算完結申報日（八十四年七月二十六日止），於臺灣中小企業銀行新營分行等五家行庫尚有未結清之銀行存款約九七、○○○元，且該公司於八十四年二月六日曾與其客戶王進展簽定新市鄉永就村永就八十六之五號房屋及其基地不動產買賣契約書，並於八十四年三月二十八日收取該買受人本票兩張面額計四三五萬元，而該應收票據係於當年五月間如數兌領現金，原告卻未依實記載於申請人清算聲報完結之各項表冊，及原告於八十四年四月二十五日及五月三日分別償還台灣區中小企業銀行新營分行二五○萬及二九○萬元，已違反公司法第三百二十八條規定清算人不得於催報債權期間內對債權人為清償，而認定清算並不合法，清算人責任並未解除，原發單補徵並無不妥，而予維持。」雖非全無見地。
三、惟查黃龍門公司設立時即在臺灣省臺南縣○里鎮○○路○○號三樓，此有黃龍門公司設立登記事項卡附於原處分卷可憑，嗣前開地址雖經整編，原告並以舊址行文相關單位催告債權人，然自八十四年四月二十二日起至同年七月二十一日之止申報債權期間，有關機關以舊門牌寄送黃龍門公司之掛號文件均可送達，此並有臺灣臺南地方法院八十四年四月二十六日第二二七七四號核備清算人就任函送達回證、臺灣臺南地方法院八十四年七月二十八日第四三○二六號清算完結准予備查函送達回證影本各一紙附於原處分卷可稽，是依舊址門牌號碼仍可收受送達，被告稱該址無法送達要非實情。而被告八十四年七月十九日所發文之南區國稅佳里服字第八四○一一五二六號函，係於八十四年七月二十五日始寄出，同年七月二十六日始送達該公司，茲有郵局限時掛號第○六八五二號收據郵戳及信封影本為證，其申報債權期間顯已逾越法定期限，雖被告抗辯前於同年月十九日曾以平信寄出，惟遭郵局以查無該址退回云云，然聲請人並未提出郵局退回之文件以實其說，且被告對於申報債權之信函以平信郵寄，未留日後爭議之憑證，其情形衡與常理有違，難以信實。原告既曾以公告方式，催告債權人自八十四年四月二十二日起至八十四年七月二十一日止之三個月內申報債權，且於八十四年四月二十四日即函報被告所屬佳里稽徵所申報債權，被告申報權利之掛號信函，遲至八十四年七月二十六日始送達原告，被告遲誤申報債權期限自非可歸責原告。被告既逾上開申報債權之期間，原告於八十四年七月二十四日召開股東會承認清算人之各項簿冊，並退還股東股本及分配盈餘，而未將系爭稅款列入分配，自無違背公司法相關規定。
四、被告復爭執黃龍門公司八十二年度營利事業所得稅除自繳稅額一八四、八二五元外，原告於八十四年七月十一日出具同意書，同意被告就其申報之八十二年度營利事業所得稅結算申報案減除營業成本三二八、二七三元，因認原告明知尚仍有積欠八十二年度營利事業所得稅尚未清償之事實，即擅自分派全部清算賸餘資金，本件清算應未完結云云。惟按稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，有協談必要者，稽徵機關得與納稅義務人協談，又依該要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考，復為財政部八十一年九月二日台財稅第000000000號函頒稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第二條第一款及第十三條所明訂。黃龍門建設公司雖曾與被告協商減除成本，但依上開稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點之規定，仍無拘束兩造之效力。且被告截至清算期間，尚未對黃龍門公司為補稅處分，八十二年度及八十三年度是否仍有應補納之稅款，仍屬不明，原告自無從知悉八十二年度、八十三年度營利事業所得稅結算申報是否仍需補繳稅款，實亦無從主動列入清算債權，自難以曾立具減除營業成本之同意書，即遽認原告明知對被告負有租稅債務。換言之原告對於黃龍門公司於八十四年四月二十二日至七月二十一日之債權申報期內，已知之債務既均已清償，而關於八十二年度、八十三年度營利事業所得稅申報，被告於清算期間內既未核定該公司應補納稅款數額，亦未於期限內通知原告租稅債權尚有若干，原告無從將之列入表冊及清償，自難遽認原告有何不法行為。
五、被告復查決定所持理由另以：原告於八十三年十二月三十一日資產負債表內並無存貨之記載，卻於八十四年二月六日有出售房屋予訴外人王進展之事實，且據臺灣中小企業銀行函稱黃龍門公司至八十四年三月二十八日止，中期擔保放款尚有
五、四○○、○○○元，分別於同年四月二十五日及五月三日，各償還二、五○○、○○○元及二、九○○、○○○元，核與該公司清算前資產負債表所列銀行借款部分不符，原告清算所列資產負債表有明顯虛偽不實云云。惟查，該出售予訴外人王進展之房屋，原因黃龍門公司原欲結束營業，於八十三年間售予股東黃維建，過戶中因王進展購買而改由王進展承購，再由王進展於八十四年四月二十五日、五月三日，先後償還承受上開臺灣中小企業銀行五、四○○、○○○元貸款各情，既有各該統一發票、轉帳傳票與銷貨收入、銀行存款科目帳等單據各影本附於原處分卷可據，顯見該資產均已出售並由承購人負擔債務，對黃龍門公司而言此筆資產及負債均不存在，則原告於清算所列之資產負債自無虛偽不實，亦難認原告有何違反公司法第三百三十一條第三項但書之不法行為，原告主張其無不法行為，仍難謂無理由。
六、此外，臺灣臺南地方法院檢察署檢察官以原告明知有本件債權存在，竟未列入清算債權，而將黃龍門公司賸餘財產分派於股東，復以不實地址作為申報地址，逃避租稅債權，有違反稅捐稽徵法等罪嫌，對本件原告提起公訴乙案，業經臺灣臺南地方法院八十六年度訴字第一三二六號刑事判決認定並無不法，而為無罪判決，有該刑事判決影本附卷可佐。另被告執如事實欄之理由對於臺灣臺南地方法院八十五年十一月三十日民事裁定提起抗告，主張清算程序不合法，雖經臺灣高等法院臺南分院以八十六年度抗字第三八號廢棄原裁定，但亦據臺灣臺南地方法院以八十六年度司更字第一號更為裁定，查明後仍認清算程序並非不合法，並已完結，亦有臺灣臺南地方法院八十六年度司更字第一號裁定影本附卷可憑。綜上所述，本件既無證據證明原告有何不法情事，且清算程序亦已完結，原告之清算人責任應予解除，被告對原告發單補徵稅款即有可議，原告執此指摘原處分違法，非無理由，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，爰均予撤銷，另由被告為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 林 清 祥法 官 吳 錦 龍法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十二 日