最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八二五號
原 告 大三鴻國際貨櫃股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 范揚鑑右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十一年至八十三年間委託世一通運有限公司（簡稱世一公司）貨櫃運輸，未依法取得實際交易對象開立之統一發票，卻取得非實際交易對象歐美通運企業股份有限公司等五家公司所開立之發票九十六張，計銷售額新台幣（以下同）一三、
六三七、七五六元，營業稅額六八一、八九二元，作為進貨憑證，並持以向被告申報扣抵銷項稅額。另於八十一年十二月向訴外人林振吉購買中古曳引車，卻取得明陽汽車貨運股份有限公司等二家公司所開立之統一發票三張，銷售額六、二、○○、○○○元，營業稅額三一○、○○○元，亦作為進貨憑證，持向被告申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局雲林縣調查站通報查獲，移經被告審理屬實，乃核定補徵營業稅九
九一、八九二元，並查明開立發票之營業人有無依法報繳應納之營業稅額，而分別依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定科處罰鍰七二六、六五八元及七九五、六○○元（合計罰鍰一、五二二、二五八元）。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、再訴願決定引用林振吉說明函所述：「中古車輛之來源大部分均為個人靠行車，因涉及動產擔保延遲還款，而遭法院查扣等問題，大三鴻無法承購，為達銷售之目的，本人茲委託代書等承辦人員代為處理並經過法院拍賣等程序完成過戶手續後轉售大三鴻，其間車輛過戶、發票收受及款項收受均由本人處理」，及參酌原告協理許洸勇承認向林振吉取得系爭發票與交付車款之事實，認定實際銷售車輛者為林振吉，系爭發票顯屬不實，原告應補稅科罰云云。惟查：該函所稱：「中古車輛之來源大部分均為個人靠行車，因涉及動產擔保延遲還款，而遭法院查扣等問題，大三鴻無法承購」，係指原告希望很單純的承購中古車輛，若承購遭法院查扣之車輛，將面對複雜之法律程序，不符原告公司之要求，原告無法承購。又該函所稱：「為達銷售之目的，本人茲委託代書等承辦人員代為處理並經過法院拍賣等程序完成過戶手續後轉售大三鴻」，係指林振吉知悉原告不願面對複雜之法律程序，去承購遭法院查扣之車輛，故林振吉委託代書等承辦人員代為處理，由有意賺取價差之明陽公司與得順公司，透過法院拍賣程序，以較低價格承購系爭車輛，並由代書等承辦人員辦理過戶至各該公司名下，再由各該公司以較高價格，將系爭車輛轉售原告公司，達成銷售之目的。另該函所稱「其間車輛過戶、發票收受及款項收受均由本人處理」，係指林振吉擔任明陽公司與得順公司之代理人，委請代書等承辦人員辦理相關車輛過戶事宜，林振吉並收受明陽公司與得順公司交付之發票，以便代理各該公司收受原告公司交付之購車款項時，能將各該公司之真實發票交付原告。二、本件再訴願決定，未詳查明陽公司與得順公司透過法院拍賣程序購車之實情，亦不考量汽車來源證明、過戶資料之證明力，率認各該公司為空頭公司開立不實發票，見解實難令人信服：㈠原告於本件行政爭訟程序中，曾提出汽車來源證明、過戶資料等證據影本，證明系爭車輛係由明陽公司與得順公司直接銷售予原告，系爭發票三紙並非不實。㈡實際透過法院拍賣程序購車者，確為明陽公司與得順公司，而非林振吉，可向執行法院查明，至於原告找車、過戶等各項交易事項均與林振吉接洽，僅能證明其為本件車輛買賣之介紹人，而原告之購車款項交付林振吉，係因其為明陽公司與得順公司之代理人，本有代理收受購車款項之權限，此有證明書影本二紙可證。㈢本件所以發生爭議，據悉係因明陽公司與得順公司曾有其他開立不實發票之情形，可疑為空頭公司之故。然查在本件中，上揭公司實際向法院價購系爭車輛，再由林振吉擔任代理人，將於法院購得之車輛轉售原告，既有過戶資料為證，亦有法院資料可查，更有證明書為據，顯非空頭公司，原處分及原決定顯有違誤，請求判決將之一併撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、補徵營業稅部分：㈠、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第款規定處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之（二）及三所釋示。㈡本件原告持非實際交易對象所開立之不實統一發票扣抵銷項稅額部分，經本處核定補徵營業稅額九九一、八九二元：⒈貨櫃運費部分：依原告八十四年二月二十一日鴻字第○○一號函說明「本公司自八十三年三月份成立貨櫃運輸業以來，因所承攬之業務超過了本公司車隊所能承受之運載量，因而不得不將部分業務委由下游之承包商來承攬，曾世村先生即此業之承包商，總攬本公司承運以外之所有業務，或許部分使用他自有車隊，或許使用靠行車，或許使用同行車，均由曾世村村本人決定，請款時，依各貨櫃場發出之運送單及發票向本公司請款。」原告協理許洸勇八十四年三月二日於本處所作談話筆錄亦坦承，該公司取得歐美通運企業股份有限公司、順儀汽車貨運股份有限公司、坤成汽車貨運股份有限公司、銓國貨櫃股份有限公司及進育通運股份有限公司所開立之統一發票九十六紙，實際交易對象為世一通運有限公司，負責人曾世村，付款方式則以支票及現金付款，並提示電匯運費予曾世村之匯款回條聯影本供核，且稱事前即已查覺所取得進項憑證和實際銷貨商不符。再依歐美通運企業股份有限公司、順儀汽車貨運股份有限公司、坤成汽車貨運股份有限公司、銓國貨櫃股份有限公司及進育通運股份有限公司、明陽汽車貨運股份有限公司及得順通運事業股份有限公司之實際負責人李日增八十三年三月二十五日於法務部調查局雲林縣調查站所作談話筆錄亦稱，該公司曾因一時缺錢，而以統一發票面額百分之九代價，販售統一發票予原告。由上可知，原告實係委由世一通運股份有限公司貨櫃運輸，未依規取得該公司所開立之憑證，卻取得該公司交付之歐美通運企業股份有限公司等五家公司所開立之不實統一發票，並持以扣抵銷項稅額，本處依營業稅法第十九條規定，予以補徵營業稅額六八一、八九二元，並無違誤。⒉購買中古曳引車部分：原告於八十一年十二月向林振吉購買中古曳引車，卻取得明陽汽車貨運股份有限公司等二家公司所開立之統一發票乙節，依林振吉八十四年二月二十四日說明函即坦承「民國八十一年至八十二年間，大三鴻公司有意再增購畢佳碩車輛，拓展業務，因此再次推介中古車輛。中古車輛之來源大部分均為個人之靠行車，因涉及動產擔保延遲還款，而遭法院查扣等問題，大三鴻無法承購，為達銷售之目的，本人茲委託代書等承辦人員代為處理並經過法院拍賣等程序完成過戶手續後轉售大三鴻，其間車輛過戶、發票收受及款項收受均由本人處理」，且原告公司協理許洸勇八十四年三月二日於本處所作談話筆錄亦坦承該公司取得明陽汽車貨運有限公司等二家公司所開立之不實發票，乃係由林振吉交付，因為原告向林某買車，由他代原告找舊車，且事前即已知進項憑證是得順通運事業股份有限公司及明陽汽車貨運有限公司所開立，而非仲介商林振吉所開立，原告支付車款之支票亦均由林振吉簽收，可見原告確係向林振吉購買系爭中古曳引車，且支付車款予林振吉，原告雖提示監理所汽車來源證明、汽車過戶等資料等供核，然該等資料縱能證明系爭車輛原來係得順通運事業股份有限公司所有，且由該公司名下過戶至原告名下所有，然並不能據此即證明系爭車輛是由該貨運公司直接銷售予原告，核原告找車、過戶等各項交易事項均與林振吉接洽，並直接支付車款予林振吉，故實際銷售系爭中古車輛予原告者即為林振吉，林君未依規定申請營業登記，而銷售中古曳引車予申請人違章案，並經台北市稅捐稽徵處八十五年營處字第八五○八八六號處分書在案，原告未依規取得實際交易對象開立之進項憑證，卻持林振吉交付之不實發票申報扣抵銷項稅額，未處依規予以補徵營業稅三一○、○○○元，並無不當。二、裁處罰鍰部分：㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍處罰，並得停止其營業：一、．．．。五、虛報進項稅額者。．．．」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款所明定。又財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋規定，營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，勿庸併罰，應擇一從重處罰。㈡、本案實際承攬原告之貨櫃運輸者為世一通運股份有限公司，實際銷售中古曳引車予申請人者為林振吉，已如前述，原告卻未依規取得世一通運股份有限公司及林振吉開立之統一發票，而持世一通運股份有限公司及林振吉交付之非實際交易對象所開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額，且經查原告持以扣抵銷項稅額之不實統一發票中，開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，計銷售額一四、五三三、一七三元，依前開函釋規定，可認尚無逃漏，除追補稅款外，僅依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰，計七二六、六五八元。另開立發票之營業人未依法申報繳納該應納之營業稅額者，計有銷售額五、三○四、五八三元，原告持該等發票扣抵銷項稅額，即有逃漏，除應以稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定，除追補稅款，再按所漏稅額二六五、二三二元，裁處三倍罰鍰，計七九五、六○○元，至應依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋規定，因與營業稅法第五十一條，勿庸併罰，本部分乃擇重按營業稅法第五十一條處罰，本件合計裁處罰鍰一、五二二、二五八元，尚無違誤。原告之訴，非有理由，請予駁回等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之（二）及三所釋示。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」分別為稅捐稽徵法第四十四條及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。本件原告於八十一年至八十三年間委託世一公司貨櫃運輸，未依法取得實際交易對象開立之統一發票，卻取得非實際交易對象歐美通運企業股份有限公司等五家公司所開立之發票九十六張，計銷售額一三、六三七、七五六元，營業稅額六八一、八九二元，作為進貨憑證，並持以向被告申報扣抵銷項稅額。另於八十一年十二月向訴外人林振吉購買中古曳引車，卻取得明陽汽車貨運股份有限公司等二家公司所開立之統一發票三張，銷售額六、二、○○、○○○元，營業稅額三一○、○○○元，亦作為進貨憑證，持向被告申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局雲林縣調查站通報查獲，移經被告審理屬實，乃核定補徵營業稅九九一、八九二元，並查明開立發票之營業人有無依法報繳應納之營業稅額，其中開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，計銷售額一四、五三三、一七三元，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，可認尚無逃漏，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰，計七二六、六五八元。另開立發票之營業人未依法申報繳納該應納之營業稅額者，計有銷售額五、三○四、五八三元，原告持該等發票扣抵銷項稅額，即有逃漏，除依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定，再按所漏稅額二六五、二三二元裁處三倍罰鍰計七九五、六○○元。因稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，與營業稅法第五十一條部分，屬同一行為，勿庸併罰，被告乃擇重按營業稅法第五十一條處罰鍰七九五、六○○元；合計科處原告罰鍰一、五二二、二五八元。原告雖不服，循序提起行政訴訟，主張貨櫃運輸之運送人係各曳引車之車主或雇請之駕駛人，有屬於各個貨運公司者，有私人靠行者，有一人一車者等各種不同之情況，因原告位于新竹縣湖口鄉，無法在各港口直接作業，故委託世一公司于發生地代為付款，惟每筆交易均有各運送人之簽字證明，交易均為實在之行為；至車行實無法一一核對，然取得之統一發票均為稅捐稽徵處發出，提出扣抵應無不合。另經由林振吉介紹購買中古曳引車亦均取得實際交易對象開立之憑證扣抵云云。但查原告八十四年二月二十一日鴻字第○○一號函業已說明「本公司自八十三年三月份成立貨櫃運輸業以來，因所承攬之業務超過了本公司車隊所能承受之運載量，因而不得不將部分業務委由下游之承包商來承攬，曾世村先生即此業之承包商，總攬本公司承運以外之所有業務，或許部分使用他自有車隊，或許使用靠行車，或許使用同行車，均由曾世村村本人決定，請款時，依各貨櫃場發出之運送單及發票向本公司請款。」綦詳。其公司協理許洸勇八十四年三月二日於被告所作談話筆錄亦坦承：該公司取得歐美通運企業股份有限公司、順儀汽車貨運股份有限公司、坤成汽車貨運股份有限公司、銓國貨櫃股份有限公司及進育通運股份有限公司所開立之統一發票九十六紙，實際交易對象為世一公司，負責人曾世村，付款方式則以支票及現金付款不諱，並提示電匯運費予曾世村之匯款回條聯影本供核，且稱事前即已查覺所取得進項憑證和實際銷貨商不符等語。又歐美通運企業有限公司、順儀汽車貨運股份有限公司、坤成汽車貨運股份有限公司、銓國貨櫃股份有限公司、進育通運股份有限公司、明陽汽車貨運股份有限公司及得順通運事業股份有限公司之實際負責人李日增八十三年三月二十五日於法務部調查局雲林縣調查站所作談話筆錄並稱：該公司曾因一時缺錢，而以統一發票面額百分之九代價，販售統一發票予原告在卷。可知，原告實係委由世一公司貨櫃運輸，未依規取得該公司所開立之憑證，卻取得該公司交付之歐美通運企業股份有限公司等五家公司所開立之不實統一發票，並持以扣抵銷項稅額，殊屬明確。次查林振吉於八十四年二月二十四日即具函自承「八十一年至八十二年間，大三鴻公司有意再增購畢佳碩車輛，拓展業務，因此再次推介中古車輛。中古車輛之來源大部分均為個人之靠行車，因涉及動產擔保延遲還款，而遭法院查扣等問題，大三鴻無法承購，為達銷售之目的，本人茲委託代書等承辦人員代為處理並經過法院拍賣等程序完成過戶手續後轉售大三鴻，其間車輛過戶、發票收受及款項收受均由本人處理」等情在卷，即原告之協理許洸勇八十四年三月二日於被告所作談話筆錄亦謂該公司取得明陽汽車貨運股份有限公司等二家公司所開立之不實發票，乃係由林振吉交付，因原告向林某買車，由其代原告找舊車，且事前即已知進項憑證是得順通運事業股份有限公司及明陽汽車貨運股份有限公司所開立，而非仲介商林振吉所開立，原告支付車款之支票亦均由林振吉簽收等語無訛。可見原告確係向林振吉購買系爭中古曳引車，且支付車款予林振吉，應屬灼然。原告雖提示監理所汽車來源證明、汽車過戶等資料等供核，然該等資料縱能證明系爭車輛原來係得順通運事業股份有限公司所有，且由該公司過戶至原告名下所有，然並不能據此即證明系爭車輛是由該貨運公司直接銷售予原告。查原告找車、過戶等各項交易事項均與林振吉接洽，並直接支付車款予林振吉，故實際銷售系爭中古車輛予原告者即為林振吉，況林某未依規定申請營業登記，而銷售中古曳引車予原告之違章案，案經台北市稅捐稽徵處八十五年營字第八五○八八六號處分書處分在案。原告未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，卻持林振吉所交付之不實發票申報扣抵銷項稅額，自應予補稅並裁罰。原告固又訴稱八十一年至八十三年間曾委託曾世村（世一公司）代為處理港口承攬貨櫃運輸事宜。事實上僅為一類似代收代付之行為，原告已提示所有承運貨櫃之機器收據，上面由各港口或各貨櫃場之管制室詳細的記錄了貨櫃號碼、運送日期、運送地點、運送車號、貨櫃型式，貨櫃重量及運送人並簽字等詳實資料，足可證明此一買賣絕非不實之商業行為，亦非由世一公司所承運，其承運人有屬于各個貨運公司者、有私人靠行者，有一人一車者，其中部分亦包含有歐美、順儀、坤成及銓國等貨運公司，故發票之來源應屬合法。另法有明文規定，汽車買賣、過戶、請領牌照，必需經由台灣省政府監理所辦理所有之過戶手續，林振吉並非車輛之所有人，設若所提供之發票與原車輛所有人得順通運事業股份有限公司不符，監理所依法不得辦理車輛過戶及發放牌照，足證車輛確屬得順通事業股份有限公司所有，原告合法購買並無不當云云。經查有關貨櫃運費部分，原告未依規定取得實際交易對象所開立之發票，卻取得歐美通運有限公司等五家貨運公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，案經法務部調查局雲林縣調查站通報並經被告查獲，且經原告公司協理於被告調查時坦承該公司實際交易對象為世一公司在案，又經提示其電匯運費予世一公司負責人之匯款回條影本供核無誤，此有卷附筆錄可稽；另有關購買中古曳引車部分，出售人林振吉坦認系爭車輛係其委託代書代為處理，完成過戶手續後轉售原告，其間車輛過戶、款項收受均由其處理，又原告之協理於被告所作談話筆錄亦坦承上開二家公司所開立之發票係由林振吉所交付，且林振吉經台北市稅捐稽徵處以未依規定申請營業登記裁罰在案，俱詳如前述。足認原告所訴各節，均無可採。綜合上述，被告據以核定補徵營業稅九九一、八九二元，並分別按營業人有無報繳應納之營業稅額，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款之規定，科處罰鍰七二六、六五八元及七九五、六○○元，合計一、五二二、二五八元，揆諸首揭說明，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 九 月 廿八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 明 鴻法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 九 月 三十 日