最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二八二九號
原 告 勝淳鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十一日台八七訴字第六○六八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按營利事業所得稅查核準則第五十八條第二、三項之規定謂：「製造業各該耗用原料之通常水準，由主管機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。」然遍查目前財政部並無明文規定鋼鐵鋼材二次加工業原料耗用標準，且業者亦無該同業原料耗用情形可資比照，又上述準則第三項規定其無同業原料耗用情形可資比照，按該事業上年度情形核定之。查原告八十三年度以前因無原料耗損故為買賣業；而原告自八十四年起因上開機器設備已進行啟用作業，是原告顯然已轉變成製造業甚明，詎原告依實情並依法於八十四年度申報原料耗用情形為百分之三並未超過原料耗用標準５％至７％，故原告八十四年度原料耗用既符合法令規定，被告未明究竟逕指原告無法提出正當理由而擅予剔除，於法自有未合。二、次查機器設備主要目的在其功能而非其名稱，即便是名稱未盡相符其功能既屬一致，則應以實際功能為核定之基礎。又查原告財產目錄中既已有剪斷機及自動帶鋸機之項目，此為營利事業所得稅申報書所明確記載，惟被告竟以名稱為裁剪機與原財產目錄記載之剪斷機不符為由逕予駁回。惟查財政部所頒製造業通常耗用標準有關鐵板剪耗用率乃以裁剪業功能為核定對象，並未規定必須用裁剪機方有其適用，且原告於財產目錄中所列機器含帶鋸機及剪斷機，乃通稱裁剪設備，均具有裁剪功能，被告斷不能僅以名稱不符而否定裁剪功能，而竟昧於原告為製造業之事實，擅以臆測之詞推論原告於八十四年間並非製造業。三、再查原告業已提示過每批購入為鋼捲；銷出時為鋼板之進銷發票，有明確載明鋼捲之品名的進貨發票及明確載明鋼板之品名的銷貨發票可資佐證，足見原告確有將購入之鋼捲加工為鋼板之加工行為，亦足證原告的確為製造業甚明。復查鋼板與鋼捲在本行業皆以重量標示之，被告則以皆是公斤標示為由，即臆測推論原告之產品未經製造加工。經查原告購入之材料型態鋼捲，每捲重量為四、○○○－八、○○○公斤不等，而銷貨發票之重量為自數百公斤至數千公斤不等，進貨時為鋼捲型態，銷貨時則為鋼板型態，揆諸經驗法則加工期間自應經整平及經裁剪過程，此為不爭事實。為明瞭事實真相，懇請 鈞院准予依法現場履勘，俾以查明系爭原料是否確實經過加工過程，亦可傳訊證人楊明正（嘉亨精密工業股份公司總經理）、證人蔡西昌（傑期企業股份有限公司總經理）等，以證明渠等自原告所購入者確為經過加工之不銹鋼板，進而證明原告確為製造業。況查本案爭執為是否加工乙事，由原告進貨發票上清楚顯示每捲鋼捲之重量可知，被告所謂銷貨發票品名與進料憑證記載相同，不知其所謂品名相同，根據何來？四、又查原告因業務需要購入之整平機及裁剪機，經查係於系爭年度八十四年之前一年即八十三年所購入，因上該機器設備於八十三年度並未開始試車，自無自行裁剪之事實，是故，原告於八十三年度以前公司營業項目為鐵材買賣，營業種類既為買賣業，故無原料耗損，此與事實相符，亦與公司法第十五條第一項公司不得經營登記範圍以外之業務之規定無異，然因原告銳意經營，於八十四年度原告位於彰化縣伸港鄉全興工業區廠房落成，原告為擴大營業規模，於該年度添購整平機、裁剪機等機器設備裁剪（切）鋼捲（板）為規格後出售，營業種類自八十四年度起自然於買賣業外加入製造業之項目，由此循序漸近，漸漸演變為以製造業為主力，最後甚至變更為製造業，此為目前中小企業適應經濟景氣圖謀生存之方式，故原告由買賣業轉型成為製造業，應無庸置疑。況查原告之工廠登記證遲至八十四年才核准，在無工廠登記證前理應以買賣業申報，故八十三年度遂以買賣業自行申報，於法並無不合。五、又原告將進貨鋼捲整平，裁剪乃依商場慣例，以客為尊，係應客戶之需求而為。經查營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定：「營利事業若能提示領料單、分批成本單．．．等文件時，依帳載耗料核定。」否則按第二項依照財政部所頒標準核定耗料。原告自認無法提示前示準則第一項要求，故乃準用前示準則第二項依部頒標準請被告核定，依法並無不符。被告卻以原告未能依前示準則第一項要求，因而推論原告不是製造業。此舉違反查核準則規定及立法精神。原告自始即以查核準則第五十八條第二項申報，自應以同準則同項目要求，豈可於申報時依較低要求，至復查時反以較高要求，更以不符標準論核駁，是被告所為顯然違反平等原則。六、末按行政裁量權之行使，倘有違反法令誤認事實，違反目的，違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項之規定，仍不失為違法，行政法院七十一年判字第八一一號判例著有明文。查原告自八十三年度起即擁有整平機及裁剪機之事實甚明，亦即八十四年度起原告既符合製造業之條件，同時進駐全興工業區，惟被告對上揭有利於原告之事證既未詳查，亦未至現場勘察，即出於臆測遽為不利為原告之處分，渠實有違反法令誤認事實甚明。七、綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第二十八條所明定。二、本案原告原申報營業成本四五八、二七七、三二二元，經被告初查，以原告上期自行申報行業（代號五二二九－一二）為不銹鋼板、捲及鋼鐵產品買賣，本期雖變更行業（代號二七一五－一一）為鋼板二次加工，惟其銷貨發票品名記載與進貨品名相同，且其裁剪大部分委外加工，是原告自行以百分之一至百分之三損耗率計算不銹鋼、捲之耗用量即有未合，遂將損耗六、九八○、七一四元列為超耗併入期末存貨。復查時，原告主張上年度為買賣業故無原料損耗，然本年度營業種類變更為製造業，營業項目除鐵材買賣外，並添整平機、裁剪機等，是原料耗用情形不適用上年度核定情形。惟查，其財產目錄除以前年度購入之剪斷機二台，全自動帶鋸機外，本期並未如原告所述增購整平機、裁剪機之情事，且亦無因自行加工裁剪產生下腳之相關資料可稽。次查帳載加工費支出二、一二九、五五五元內容為不銹鋼板、捲、管等之整修、裁剪、拋光等加工程序；顯見原告之經營方式為購入不銹鋼板、捲、管、
H 型鋼，大部分未經加工即出售，縱少部分係委外裁剪、整修、拋光後出售，亦不能證明加工之損耗由其負擔，依財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」。況查原告本年度銷貨發票品名與進料憑證記載相同，均為不銹鋼板、管、捲、H 型鋼．．．等，銷貨帳亦未就製造與買賣之銷貨收入予以區分，是經被告以八十六年九月五日中區國稅法字第八六○○五三○二七號雙掛號函請原告提示區分買賣，與自製部分之銷貨收入，及銷貨成本之相關證明文件供核，原告迄無法提示，所訴為製造業乙詞，殊無可採。綜上，原告既為買賣業，則其營業成本之查核即無首揭所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條之適用，自無原料損耗可言，是初查將原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨並無不當。本件既認定原告屬買賣業，原核定直接人工一、○一○、七八六元，製造費用五、六六八、二三二元應予轉正至營業費用項下，復查決定重行核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用三八、四八三、一七八元，關於損耗部分仍維持原核定洵無不合。三、查原告本年度申報營業成本之內容包括屬買賣業部分之H 型鋼、鋼捲、鋼管等之進銷成本及不銹鋼板之製造成本。有關製造部分，查其帳載及相關憑證為購入鋼板，銷售亦為鋼板型態，尚非如原告所稱為購入鋼捲，經整平、裁剪後出售，縱少部分係委外加工後出售，如前所述亦應按買賣業核課營利事業所得稅。況查原告除七十九、八十二年間購入剪斷機二台、全自動帶鋸機外，並無酸洗、整平、修邊等機器設備，原告辯稱其為製造業，援引財政部八十五年十二月十日台財稅第000000000號函頒訂鋼鐵業原物料耗用通常水準中鋼捲加工品之損耗率標準計算損耗率顯有未合。再查依上開通常水準所載主要用鋼行業及用途說明，剪裁出售亦屬鋼鐵買賣業，是初查將原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨並無不合。至原告於八十四年十一月取得工廠登記，亦不足以證明其八十四年度確屬製造業，併予陳明。四、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅，復經財政部七十五年七月十八日台財稅字第七五五七○六七號函釋在案。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）四五八、
二七七、三二二元。被告初查，以原告上期自行申報買賣行業標準代號五二二九－一二鋼建材之不 鋼板、捲及鋼鐵產品買賣，本期變更為製造業行業標準代號為二七一五－一一鋼材二次加工，惟其銷貨發票品名記載與進貨品名相同，顯示其進貨應未經加工程序，原告自行以百分之一至三損耗率計算不 鋼板、捲之耗用量，即有未合，遂將帳載損耗六、九八○、七一四元列為超耗併入期末存貨。原告不服，申經復查結果，以依原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書所附財產目錄所載，除以前年度購入之剪斷機二台及全自動帶鋸機一台外，本期並無如原告所稱增購整平機、裁剪機等設備之情事。依原告帳載加工費二、一二九、五五五元之內容為不 鋼板、捲、管之整修、裁剪、拋光等加工程序，倘原告係自行加工，然帳載並無因自行加工裁剪產生下腳之相關資料，且其本期銷貨發票品名與進料憑證記載相同，均為不 鋼板、管、捲、Ｈ型鋼．．．等，經被告於八十六年九月五日以中區國稅法字第八六○○五三○二七號函請原告提示區分買賣與自製部分之銷貨收入及銷貨成本之相關證明文件供核，未獲提示，顯見原告之經營方式為購入不 鋼板、捲、管、Ｈ型鋼大部分未經加工即出售，少部分雖委外裁剪、整修、拋光後出售，亦不能證明加工之損耗由其負擔，是原核定依首揭財政部七十五年七月十八日台財稅字第七五五七○六七號函釋，按買賣業核課原告營利事業所得稅，並無不合。再者，原告既屬買賣業，則其營業成本之查核即無行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條之適用，自無原料耗損可言，原核定將原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨，並將直接人工一、○一○、七八六元及製造費用五、六六八、二三二元予以轉正至營業費用項下，重行核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用為三八、四八三、一七八元，亦無不合，乃未准變更。原告訴稱其於八十三年度購入整平機及裁剪機，因八十三年度尚未試車、裁剪，且於八十四年十一月始取得工廠登記證，是八十三年度以買賣業申報，八十四年則變更為製造業。又原告進貨時為鋼捲型態，銷貨時為鋼板型態，其間自應經整平及裁剪過程，且原告財產目錄早已有剪斷機及全自動帶鋸機，被告自不能以原告無裁剪機為由，否定其裁剪功能。原告因不符營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定，乃依同條第二項規定，依財政部頒訂原物料耗用通常水準之損耗率計算損耗並無不符，被告以其未能提示每批產品之製造情形供核，推論非屬製造業，違反前開查核準則規定及立法精神云云。查原告除於七十九、八十二年間購入剪斷機二台、全自動帶鋸機一台外，並無酸洗、整平、修邊等機器設備，八十四年亦無購入整平機或裁剪機，有原告公司八十四年十二月三十一日之財產目錄附原處分卷可稽，且其以前年度均以買賣業申報，為原告所不爭執，是其財產附錄上雖有上開機器設備，惟經營型態仍以購入後直接銷售為主。此觀原處分卷附原告本年度進貨憑證有不銹鋼捲、h 鋼、不銹鋼板等，其銷貨發票亦有不銹鋼捲、不銹鋼板、不銹鋼管等可知，再依原告帳載本年度加工費二、一二九、五五五元，其內容為不銹鋼板、管、捲之整修、裁剪、拋光等程序，亦有委外加工憑證附原處分卷可證，足見原告經營型態仍以購入不銹鋼板等，即直接銷售為主，少部分委外加工後出售，倘如原告所稱確屬製造業，自應由其依規定提示每批產品之製造情形及產量，供被告查核其應耗原料之種類及數量，惟原告迄未提出說明並提示製造及買賣不同產品之銷貨收入與銷貨成本究係如何劃分歸屬之證明文件供核，空言主張其購入鋼捲，經整平、裁剪後以鋼板型態出售云云，與卷證資料不符，不足採信。至原告於八十四年十一月取得工廠登記，亦不足以證明其八十四年度確屬製造業。另原告提出其裁剪機器設備照片，均係八十七年間所攝，不足以證明原告於本年度（八十四年）已從事製造業，其請求勘驗現場，核無必要。又原告有買進不銹鋼板後復直接賣出或委外加工後銷售，業如前述，其請求訊問嘉亨精密工業股份有限公司總經理楊明正、傑期企業股份有限公司總經理蔡西昌證明該等公司曾向其購入不銹鋼板，亦不能據以證明原告有自行加工之事實。被告以原告本年度為買賣業，並非製造業，其營業成本自無原料損耗可言，將原告列報之損耗六、九八○、七一四元併入期末存貨，並將直接人工一、○一○、七八六元及製造費用五、六六八、二三二元予以轉正至營業費用項下，核定營業成本為四四三、七九○、三二九元，營業費用為三八、四八三、一七八元，並無不當，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 八 月 二十四 日
最高行政法院第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 明 鴻法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十八 日