最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二九五三號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月三日台八十八訴字第二九八二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人許福於民國七十九年十一月十一日死亡，原告與其他繼承人於八十年八月十日申報遺產稅。經被告核定遺產總額新台幣（下同）一○七、九五八、○四七元，遺產淨額為八七、八七四、八七九元，除發單補徵原告遺產稅三四、四○九、八四四元外，並以原告漏報遺產額四五、八八九、三八七元，按所漏稅額一四、四九三、八六五元處以一倍之罰鍰一四、四九三、八六五元。原告不服，申經復查結果，准予核減遺產額二、六一六、三二三元、死亡前應納未納稅捐（贈與稅）扣除額一、六二七、五一六元，變更遺產總額為一○五、三四一、七二四元，遺產淨額為八六、八八六、○七二元，暨變更罰鍰為一、七三三、四一六元。重新發單補徵應納稅額三三、九
五四、九九三元，並加計行政救濟利息二、五二四、二九七元。限繳期限至八十六年七月十日。復因原告逾限繳納稅款，乃加徵滯納金一、○一八、六四九元。原告不服，就行政救濟加計利息及滯納金部分，向財政部提起訴願，經該部移由被告作成復查決定，未准變更。原告不服，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：被告之復查決定及行政院之再訴願決定駁回本案之理由，同為下列兩點。原告擬針對此兩點，以鈞院撤銷之案例予以澄清：一、再訴願決定書稱「再訴願人因申請復查，享有延緩繳納稅款之期間利益。故基於公允原則，理應負擔緩繳期間之利息．．．」。關於此點，鈞院早已做出判決，近來亦有八十八年度判字第二○四六號判決。鈞院針對此期間利益提出見解如下：「稅法雖規定，若被告未能於兩個月內做成復查決定，繼承人可越級提出訴願。但這是屬於繼承人的權利而非義務，而被告須於兩個月內做成復查決定，卻為被告之義務。被告未遵守這項義務，以致延誤繼承人的繳稅時間，即屬有過失。這段延誤期間不得對納稅人加計利息。」由以上之說明可知，此超過期間並非原告享有期間利益，反而是因被告之過失，造成原告諸多困擾。原告何時能收到決定書均無法預知，有時長達二、三年。承辦本案的稅務員一再更換，先後多達六人。而每次更換，原告均須從頭說明，原告實無期間利益可言。拖延時間才做成決定，是被告的效率問題，不能把這個不利益歸由納稅人負擔。被告可能礙於法令規定，遲遲不能核定稅額。鉅額利息帶給納稅人頗大的負擔，盼被告只做逾期二個月的處罰決定。利息按一年期定存利率計算，表面上雖合理，但原告準備的稅款均為活期存款，以備隨時繳納，結果原告須多負擔一年的定存利息。若以兩個月期計息，原告心甘情願。二、訴願決定書稱：「查該行政法院八十六年度判字第四二七號判決係針對個案所為之判決，並非判例，其見解尚不能一體適用」。事實上，原告之案情與該案相同，應該可以適用才是。原告明知被告須在收到原告之申請書後二個月內做成決定，否則原告可向被告之上級機關逕行提起訴願。但復查若可獲更正，原告何須提起訴願？原告不敢貿然越級訴願。在復查期間，之所以有所延誤，乃因被告要求原告須放棄以實物抵繳，這是不應該的，如此就無法結案，此為被告遲遲不能決定之原因。三、至於加徵滯納金一、○一八、六四九元部分：由於此案拖延甚久，原告經常往返臺灣、日本修習博士學位，且原告在臺北的地址又變更，致由大樓管理員及工友代收繳款書，而原告在臺北市的公司處於休業狀態，故延誤甚久。被告只從表面看郵遞日期，事實上正式送達該繳款書拖了很久，今蒙受鉅額滯納金處罰，感到非常冤屈。請鈞院依八十八年度判字第二○四六號判決之意旨，撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告前因被繼承人許福遺產稅事件申請復查，經被告八十六年五月二十八日作成財北國稅法字第八六○二五一○○號復查決定書，變更核定遺產總額為一○五、三四一、七二四元，淨額為八六、八八六、○七二元，並發單補徵稅額三三、九五四、九九三元，及就復查決定應補繳稅額，自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿（八十五年四月十五日）之次日起，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之六．七五）加計行政救濟利息二、五二四、二九七元（計算式：33,954,993×402/365×6.75%=2,524,297）填發繳款書通知原告繳納，又原告逾期繳納，經華南銀行復興分行加徵滯納金一、○一八、六四九元。（計算式：33,954,993÷2×6%=1,018,649）。原告不服，主張其八十五年五月十三日依法申請復查後，被告至八十六年五月二十八日始作成復查決定書，遲誤稅捐稽徵法第三十五條第四項所定之二個月期間作成復查決定，其間利息之損失不應由納稅義務人負擔；又於收到稅額繳款書後，即已逾繳納期限等由，申經被告復查決定以稅捐稽徵法第三十五條第四項雖已規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟，本件原告因申請復查經享有延緩繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響，又復查決定補徵之應納稅額，原告逾繳納期限（八十六年七月十日）後，始自行於八十六年七月二十三日繳納半數稅款，計逾期十二日，依首揭規定，原告雖依法提起訴願，仍應就應補稅款半數，依稅捐稽徵法第二十條規定加徵滯納金，至繳款書於八十六年六月二十五日送達，有送達回執影本附卷可稽，所稱不足採據，遂駁回其復查之申請，經核並無不妥。二、茲原告援引大院八十六年度判字第四二七號判決，主張稅捐機關對納稅義務人申請復查的案件超過二個月才做成決定，是屬於稅捐機關的過失，超過的期間，不得對納稅義務人加計利息，至加徵滯納金一、○一八、六四九元部分，因原告經常往返台灣、日本，及台北市的住址又更換，由大樓管理員及工友代收，致延誤甚久，蒙受鉅額滯納金云云。查該大院八十六年度判字第四二七號係對個案所為之判決，並非判例，其見解尚不能一體適用，又原告未就所稱台北市住址變更及往返台灣、日本部分舉證證明，其逾限繳納稅款，被告予加徵滯納金，並無不當，復查決定未予變更，亦無違誤。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳稅通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時稅捐稽徵法第二十條及第三十八條第三項所規定。又「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。」財政部八十一年十月九日台財稅字第八一一六八○二九一號函釋有案。查，本件原告之被繼承人許福於七十九年十一月十一日死亡，原告與其他繼承人於八十年八月十日申報遺產稅。經被告核定遺產總額下同一○七、九五八、○四七元，遺產淨額為八七、八七四、八七九元，除發單補徵原告遺產稅三四、四○九、八四四元外，並以原告漏報遺產額四五、八八九、三八七元，按所漏稅額一四、四九三、八六五元處以一倍之罰鍰一四、四
九三、八六五元。原告不服，申經復查結果，准予核減遺產額二、六一六、三二三元、死亡前應納未納稅捐（贈與稅）扣除額一、六二七、五一六元，變更遺產總額為一○五、三四一、七二四元，遺產淨額為八六、八八六、○七二元，暨變更罰鍰為一、
七三三、四一六元。重新發單補徵應納稅額三三、九五四、九九三元，並加計行政救濟利息二、五二四、二九七元。限繳期限至八十六年七月十日，復因原告逾限繳納稅款，乃加徵滯納金一、○一八、六四九元。原告不服，就行政救濟加計利息及滯納金部分，向財政部提起訴願，經該部移由被告作成復查決定，未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依鈞院八十八年度判字第二○四六號及八十六年度判字第四二七號判決，稅捐稽徵機關超過二個月才作成復查決定，係稽徵機關之過失，超過期間，不得對納稅義務人加計利息；本件原告早於八十五年五月十三日即申請復查，被告卻遲至八十六年五月二十八日始作成復查決定，其間利息損失不應由納稅義務人負擔。又原告經常往返國外及住址變更，至繳款書延誤收到，蒙受鉅額滯納金損失，甚感冤曲云云。經查，稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關，為本院最近之見解。另本院八十六年度判字第四二七號判決與八十八年度判字第二○四六號判決，均係就個案為之，非判例，無拘束本件處理之效力，合先敍明。本件原告因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，惟基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定期間而生影響；復查決定補徵之應納稅即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。本件被告復查決定，變更核定遺產總額為一○五、三四一、七二四元，遺產淨額為八六、八八六、○七二元，乃重新發單補徵稅額三三、九五四、九九三元及就應補繳稅額原應繳納期間屆滿（八十五年四月十五日）之次日起按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之六．七五）加計行政救濟利息二、五二四、二九七元，揆諸首揭說明，核無不合。又原告於被告復查決定時，未就其台北市住址變更及往返台灣、日本部分舉證供被告審核，則於被告填發繳款書通知原告繳納，原告逾限繳納，經華南銀行復興分行加徵滯納金一、○一八、六四九元，亦無不合。原告主張，核無足採。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 廖 宏 明法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 十 月 二十 日