最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二九八八號
原 告 甲 ○ ○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許 哲 虞右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月四日台八十八訴字第二九九四五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十四年九月九日將其所有坐落台南縣○○鄉○○段○○○號土地以買賣名義移轉登記予蔡金能，蔡金能嗣於八十五年五月二十二日將該筆土地買賣移轉登記予原告之子徐培修，被告以蔡金能及徐培修均無法提示相關支付價款及資金來源等資料，難以證明上開買賣行為真實，認係以三角移轉方式逃漏贈與稅，乃核定贈與額新台幣（下同）三、六七三、四○○元，併同同年度前次贈與額三一、四○○元，合計贈與總額為三、七○四、八○○元，淨額為二、七○四、八○○元，應納贈與稅額一八○、四二二元。原告不服，申經複查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查遺產及贈與稅法僅規定二親等以內親屬間財產之買賣，要提出已支付價款之確實證明外，尚無明文規定其他人之土地買賣雙方之支付價款要提示有資金來源及款項出入流程相關證明資料，故原告與蔡金能及蔡金能與徐培修之間土地所有權移轉登記，確實是雙方以金錢作土地買賣行為，所以對該土地買賣交付價款之資金來源及出入款之流程，在無法令約束下，隨時隨地右手收入左手就支出，未完全經銀行流程出入款項，因此原告等無法提示完整的資金來源及出入款流程之證明資料，不但是正常，且不違法。因無完整的資金來源，就證明原告等土地移轉登記是假買賣行為，而僅憑原告等未提出完整的（依法無據）資金來源及出入款流程相關證明，而猜測否認原告等土地買賣行為，認定係以三角移轉方式逃漏贈與稅，顯然不當且違法。二、遺產及贈與稅法第五條第六款：「二親等以內親屬間財產之買賣，但能提出已支付價款之確實證明者：：」除此規定外，其他人之財產買賣並無明文規定應向有關機關提示已支付價款之確實證明，被告為增加稅收不顧人民權益，不擇手段非法要求原告等提示土地買賣雙方資金來源及支付價款流程證明資料，及無預警之下調問雙方筆錄，難免有些問答不週全及資金來源及支付價款流程無法提示完整證明之情形，被告則認定非土地買賣而以土地贈與論，課征贈與稅，顯為違法。被告應提出人證、物證以證明原告等土地買賣非事實之確實證據。三、綜上所陳，一再訴願決定及原處分，均有違誤。為此，提起本件之訴，請將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅第五條第一項第六款所明定。二、本件原告於八十四年九月九日將其所有座落台南縣○○鄉○○段○○○號土地移轉登記予案外人蔡金能，嗣蔡某於八十五年五月二十二日將該筆土地移轉予原告之子徐培修，涉及二親等以內土地三角移轉，經被告核定本次贈與總額三、六七三、四○○元，課徵贈與稅額一八○、四三二元。經查本件係土地三角移轉案件，即形式上由贈與人移轉土地予第三人再由第三人移轉予受贈人，以達實質贈與土地之目的，是原告既主張確實是買賣土地，即須就其主張負舉證責任，亦即須舉證各階段土地移轉之資金流程，惟本件原告未能舉證與第三人蔡金能間債權債務關係之相關資金流程，亦即就所稱因借貸而賣地還債，於八十四年七月間蔡金能為抵扣原告所欠二、○○○、○○○元債務，以五、○○○、○○○元成交土地買賣，收受現金三、○○○、○○○元乙節，未能提示向蔡金能借款
二、○○○、○○○元及收受土地餘款三、○○○、○○○元之資金流程，僅辯稱蔡金能均以現金支付未有存提紀錄，又借款之借據業已燒廢，未能提供該借款之相關證明，又依蔡金能八十六年九月一日及同年九月十七日之談話筆錄、說明書稱與原告債權為二、五○○、○○○元，二者說詞不一，是原告既未能就有利於己之事實負舉證責任，所訴核不足採。三、次查受贈人徐培修於原查階段提示向蔡金能購買土地之支付價款證明，即以其所有台南縣西港鄉農會○五九八八─一─○號帳戶分別於八十五年五月二十一日、五月二十七日、六月四日、六月七日各轉帳一六○萬元、一六○萬元、六十六萬元、三十八萬元共計四二四萬元，以支付四三○萬元之土地價款，至其支付土地款來源為八十四年八月與王文章共同投資股票九十萬元嗣取回六十七萬元，於八十三年、八十四年底及八十五年初借徐裕發八十八萬元、蔡印堂五七八、○○○元、王振清四十六萬元，以上款項於八十五年購地時要求上述親友返還欠款並於八十五年五月二十七日其母郭秋提領一○○萬元供購地資金：：云云。惟查徐培修所稱借貸親友共二、五八八、○○○元，嗣經返還欠款部分，僅提示上開債務人陸續提領現金之存摺影本，是以其單方提領現金之紀錄，未能直接證明係存入為徐培修購地之資金來源，又被告於八十七年二月十八日以南區國稅法字第八七○一二三○八號函請徐培修提示所主張借貸親友款項之提領紀錄證明，徐培修於八十七年二月二十五日函復：借予王文章、徐裕發二人之資金來源為標會所得及結婚之禮金，未有相關證明文件佐證。另其主張於八十四年底借予蔡印堂五七八、○○○元及八十五年初借給王振清四十六萬元共一、○三八、○○○元，係分別向父親、母親存款帳戶提領九十三萬及動用家中預備金一一八、○○○元，惟依原告於八十七年三月十七日談話筆錄供稱徐培修當初借錢給朋友，都是徐培修自己的錢，原告並不知情，是二者顯有矛盾，雙方說詞不一。四、綜上所述，本件原告轉讓土地予蔡金能，未能提示土地交付價款相關證明文件，又受贈人徐培修縱有形式支付價款之證明，唯未能提供支付土地價款之資金來源，難謂主張買賣為真正，是本件依首揭法條核定補徵贈與稅一八○、四三二元，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。查本件原告於八十四年九月九日將其所有坐落台南縣○○鄉○○段○○○號土地以買賣名義移轉登記予蔡金能，蔡金能旋於八十五年五月二十二日將該筆土地買賣移轉登記予原告之子徐培修，被告以蔡金能及徐培修均無法提示相關支付價款及資金來源等資料，難以證明上開買賣行為真實，認係以三角移轉方式逃漏贈與稅，因此核定贈與額三、六七三、四○○元，併同同年度前次贈與額三一、四○○元，合計贈與總額為三、七○四、八○○元，淨額為二、七○四、八○○元，應納贈與稅額一八○、四二二元，原告不服，申經複查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，循序提起行政訴訟。主張：遺產及贈與稅法僅規定二親等以內親屬間財產之買賣，要提出已支付價款之確實證明外，尚無明文規定其他人之土地買賣雙方之支付價款要提示有資金來源及款項出入流程相關證明資料，故原告與蔡金能及蔡金能與徐培修之間土地所有權移轉登記，確實是買賣行為，被告以無完整的資金來源，即認定原告等土地移轉登記是假買賣行為，而僅憑原告等未提出完整的資金來源及出入款流程相關證明，而猜測並否認原告等土地買賣行為，並據以認定係以三角移轉方式逃漏贈與稅，顯然不當且違法，是被告就原告等非買賣土地之事實應負舉證責任。又被告於無預警之下製作雙方筆錄，難免有些問答不週全及資金來源及支付價款流程無法提示完整證明之情形，被告則認定非土地買賣而以土地贈與論，課征贈與稅，顯為違法云云。經查，本件原告於八十四年九月九日將其所有坐落台南縣○○鄉○○段○○○號土地以買賣為由移轉登記予蔡金能，嗣蔡金能於八十五年五月二十二日將該筆土地買賣移轉登記予原告之子徐培修之事實，為兩造所不爭，復有土地增值稅（土地現值）申報書影本附卷可稽，堪信為真實。然查依原告主張其與蔡金能間土地買賣價款為五、○○○、○○○元，其中除以其所欠蔡金能債務二、○○○、○○○元為抵銷外，餘款三、○○○、○○○元，蔡金能於八十四年七月至十月間多次以現金支付，惟蔡金能供稱，其與原告間之債權為二、五○○、○○○元，且餘款於八十四年七月中即全部現金交付，有蔡金能於八十六年九月一日及同年九月十七日之談話筆錄、說明書附於原處分卷可按，二者說詞不一，顯有可議。且被告函請原告提供向蔡金能所借款二、○○○、○○○元及收受土地餘款三、○○○、○○○元之資金流程，原告則以均係以現金支付，未有存提紀錄，借款之借據業已燒廢置辯，而未能提供該借款之相關證明供核。又以徐培修所提示購買系爭土地之資金來源中，所稱借予親友王文章、徐裕發、蔡印堂及王振清等人共二、五八八、○○○元嗣經返還欠款部分，僅提示上開債務人陸續提領現金之存摺影本，此以其單方提領現金之紀錄，尚難直接證明係存入為徐培修購地之資金來源，被告另函請徐培修提示其借與親友款項之提領紀錄證明，徐培修以該資金來源為標會所得及結婚之禮金，未能檢附相關證明文件以資佐證。是本件原告轉讓土地予蔡金能，未能提示土地交付價款相關證明文件，徐培修亦未能提供支付土地價款之資金來源，即難謂買賣為真實。又原告供稱徐培修所借給朋友之金錢，皆屬徐培修所有，原告並不知情，有八十七年三月十七日談話筆錄附卷可憑；然徐培修稱其借予蔡印堂五七八、○○○元及王振清四六○、○○○元，合計共一、○三八、○○○元，係分別向其雙親（即原告夫妻）存款帳戶提領九三○、○○○元，及動用家中預備金一一八、○○○元，說詞互異，自難以此為其買賣土地之資金來源證明。按主張有利於己之事實者，應負舉證責任，本件原告與蔡金能間、及蔡金能與徐培修間所為土地買賣所有權移轉登記事件，原告與徐培修係父子關係，有身分證影本附卷可證，自應就資金之來源負有舉證證明之責，要難要求被告舉證證明買賣為不實；又被告於調查資金來源過程中，均以函件要求原告等提供資料說明，嗣通知原告製作筆錄，且原告於製作筆錄之過程，亦於自由意識之情況下所製作完成，且被告並無以任何不法手段為調查詢問，所辯係於無預警之下製作筆錄，即非可採。綜上所述被告據以認定原告係以三角移轉方式逃漏贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一項第六款規定，以贈與論，核定贈與額三、六七三、四○○元，併同同年度前次贈與額三一、四○○元，合計贈與總額為三、七○四、八○○元，淨額為二、七○四、八○○元，應納贈與稅額一八○、四二二元，雖理由尚欠妥適，惟結論尚無二致，一再訴願決定依首揭規定遞予維持，俱無違誤，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 廖 宏 明法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 十 月 二十七 日