最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二九二四號
原 告 安固工程股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十二日台八十八訴字第二四一九四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）五一、八六四、四五五元，被告初查，以原告係從事植筋工程之營造業，其隸屬工務部門之工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人核其工作性質屬間接人工，渠等薪資八、○三六、六六七元，伙食費三一三、六六○元應予轉列營業成本；另申報直接人工部分含有業務主任、會計助理之薪資三○、八○六元，伙食費三、○○○元屬營業費用應予轉正，經轉正後營業成本為六○、一八○、九七六元；又原告工程項目繁多，且無法提供工程別成本分析表供核，經原告出具同意書，依同業利潤標準成本率核定營業成本五四、○四九、八六六元，剔除六、一三一、一一○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告申報八十二年度營利事業所得稅，被告機關以原告未能提示帳冊文據，依同業利潤標準核定全年所得額新台幣六、五三○、○九九元，應補繳一、五三二、七七七元稅款，原告於復查時已提出當年度日記簿、現金簿、總分類帳、工程成本分析總表、各項工程收入分析表、存貨簿耗存明細、進料明細等各一本，銷貨統一發票存根一至十二月份計一百二十八本，傳票及憑證九本，營業稅自動報繳繳款書影本六份，扣繳憑單及各類所得資料申報書一本，薪資印領清冊一百四十五份，原處分機關以未記載「期初存貨明細及數量」，未按材料耗存，及依施工項目編製直接原料名細表，認無法勾稽查核，應依同業利潤標準核定營業成本為
五四、○四九、八六六元而作成復查決定。訴願、再訴願機關未及詳參全部帳簿憑證，甚至不自為審究，僅憑被告中區國稅法字第八八○○二六二○九號補充證明，即遽而駁回再訴願申請，顯有侵害原告行政救濟之審級利益。二、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十二條所規定。又「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」同查核準則第六十一條亦有明文。並查，原告乃以工程承攬施工與技術服務之雙重業務性質，所屬轄下依工作類別分別成立各部門，工作人員依其職掌完成承攬工程或提供技術服務並無違誤。原告公司工務部人員之工作內容包括：（一）、施工現場勘查。（二）、施工人員調度及外包工程。（三）、派工單及工程日程日報表撰寫。
（四）、工地事務之現場溝通處理。（五）、領用材料、物料、機具之登記。（六）、耗材審核等項目。準此，依前準則規定原告工務部人員工作性質第一、四項即為提供工程技術服務始能完成所承攬工作施作，此乃為智慧財產，其價值及報酬無法估算。換言之，渠等工作性質非經營本業，應為附屬業務。詎被告機關未求證原告公司營業項目及工作性質，一味指摘原告係從事植筋工程之營造業，冒然將原告工務部門之工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人薪資八、○三六、六六七元，伙食費三一三、六六○元轉列成本，而為違誤之核定，顯有違誤，應予回復為營業費用，始稱適法。三、次按、所得稅法第四十五條第一項規定「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，．．．，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」又「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一必要費用。」為查核準則第三十七條所明定。查原告公司所承攬植筋、防水、修繕等工程，所須原（物）料均為特殊化學物質，一經開封混合使用，倘有剩餘亦無法回收再使用，且受營建工程業景氣波動，工程承攬及物料取得價格變動甚鉅。則原告依前項規定按實際購得成本申報所得額並無違失，且所承攬植筋、防水等工程均係修繕等零星工程，並無另定簽定書面承攬契約之必要，況施作內容瑣碎、金額較低、微之常情，應無人願意費心訂定正式合約，且不合經濟，僅以簽收單、請款單及發票自己足夠。被告未明究理以原告未依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條和查核準則第六十條之規定，未提示帳簿、文據等資料，逕以同業利潤標準，核定所得額，自無理由，理應撤銷原處分。四、被告機關駁回原告復查理由略以：被告機關八十六年六月十三日中區國稅法字第八六○○三五三九二號函請補正，稱訴願人仍未能補正。實則原告八十六年七月十九日已一應俱全送達所須資料至被告機關憑供查核（檢附該局簽收單）遲至八十七年七月三日原處分機關作成中區國稅法字第八七○○三五三三五號決定書，駁回原告之復查，竟耗用一年多的時間，且復查期間如有疑點，理應應再通知原告到案說明。然未盡查核之力竟逕以無同業可資比照，仍維持按同業利潤標準核定營業成本，實難讓人心服。五、按訴願、再訴願決定書類同法院判決書，應載明其認定之理由。雖所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，得依同業利潤標準核定所得額，並未規定得核定營業成本。且同業利潤標準若干？如何計算？均未見被告及訴願、再訴願決定機關為片語隻字之敘明，其決定顯有理由不備。就事論事，被告復查決定即若此之組簡，其不詳為勾稽，即遽而駁回復查，自可想見。六、另被告指摘原告係從事營造工程之營造業．．．，又因其工程項目繁多，且無法提供工程別成本分析表供核，申請人出具同意書願依同業利潤標準成本率核定．．．（詳被告復查決定書及機關文書）．．．本件經就其提示之帳簿憑證查核結果，其帳簿未記載期初存料明細及數量，且未按材料名稱統計全年進耗存（即材料進耗存明細表），及施工項目編製直接原料明細表．．．，是其材料進耗存無法勾稽查核，原查依首揭規定按同業利潤標準核定成本．．．，其與實際情形有誤且適法有誤並太苛責納稅人之嫌，詳列如下：（一）、原告雖登記營業項目隸屬營造業，但營造業之分工並非僅經濟部商業司之登記項目而已，故而原告之實際營業項目係打洞、修繕．．．而非原告所指摘之「營造工程」之營造廠，故而工程項目繁多且金額微小無法應稅務單位苛責提供工程耗用明細表，因為不大且有困難，而且增加納稅人之記帳成本太多，且所得稅法及營利事業查核準則亦未有明文規定要記錄分配每一工地之耗用材料、人工、工程費用、而且原告之進材皆確實購買且取得合法憑證可資查核，怎可斷言帳簿憑證不齊全而據以按同業利潤標準核定原告成本呢？且核課之基礎係以「營造工程」營造業顯又與原告實際營業範圍有別，怎可草率認定呢？且依行政院台八十三訴字第○○八五八號再訴願決定書所明示．．．核課租稅，應就實際營業情形核實認定，登記之營業項目不足為憑，．．．惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，解釋適用稅法時，尤應根據實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，且行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議亦持同樣見解，．．．故本案應屬不符核實課稅原則下之產物應予以撤銷。（二）、另就所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定．．．所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額．．．然其立法意旨應係提供或未提示但無法查核才可適用此規定而非本案之材料之工程耗用明細表無法提供，就據以否定原告之進耗確實性，和人工之支付確實性和相關工程費用及支出的確實性！如嚴苛的指摘原告亦僅能就材料部分予以按同業利潤標準核定，其他如人工、工程費用、外包工程．．．其他項目，應非不可勾稽不可查核，如僅以原告之材料進耗存未按苛責之規定詳細工地別耗用明細來指摘全部營業成本之無法查核，顯太苛且違反公務人員之服務下民之原則，其應就其他部分人工、工程費用、其他項目予以核實認定，且依財政部台財訴第000000000號訴願決定書之決定意旨．．．查訴願人於訴願時補提示具領清冊及加班記錄表，該記錄中對加班時間工作項目，內容及加班理由均有記載，則原處分機關自應詳予究明是否確與業務有關，不得遽予全數剔除．．．由此觀之於核實課稅原則下連小小科目的加班費遭剔除而於行政救濟中始補提示皆需再詳查，更何況本案之材料進料確實且取具合法憑證怎可據無法分工地別區分就據予推翻原告之進貨事實，且也因此小小瑕疵就否定其他如人工、工程費用、其他重要項目的支付確實性而遽予成本逕決，此又無異以管觀天無遺憾乎？（三）、被告指摘．．．申請人出具同意書願依同業利潤標準成本率核定．．．蓋原告出具之同意書並非出於己願，且原告同意係基於稅務人員之言詞誘導下同意成本可先逕決和由營業費用轉列之人工成本需真正確實認列加計於逕決後之成本上，但稅務人員卻未照原告之原意，此部分顯有違誤，併此說明，且該同意書之出具基礎亦非原告之本意，係稅務人員意指不同意將加大補稅效果和誘導下的產物更不能做為證據或裁決依據。蓋被告之課稅違反核實課稅原則且草率態度至為違法，怎可因違反母法之準則下之行政命令要求工地別耗料明細之明細表無法提供就以小推大之無據，不確實，且速斷成本逕決，況且又以非原告經營業務之成本率率定，被告之草率核課至為明顯，置法律於草菅民意之基礎上，實令原告難以信服。且以不法取得原告同意書為核定依據更屬違反忠實原則等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖有提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。次按「營利事業之費用及損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條所規定。二、本件原告不服本局之初查核定，復查主張其帳載齊全，營業成本係按每一工程使用原料、人工及製造費用記載，銷貨發票並附明細或出貨單，與各工程成本互為勾稽，應依帳載核實認定；又其屬工程承包及服務業雙重性質，原核定逕將營業部門薪資及伙食費轉列成本，顯屬速斷云云，經就原告提示之帳簿憑證查核結果，其帳簿未記載期初存料明細及數量，且未按材料名稱統計全年進耗存（即材料進耗存明細表），及依施工項編製直接原料明細表，本局經以八十六年六月十三日中區國稅法字第八六○○三五三九二號函請補正，原告迄未能補正，是其材料進耗存無法勾稽，初查按同業利潤標準核定其營業成本，並無違誤。又據原告提示之派工＼施工作業流程，業務作業流程及該公司楊經理於該局談話紀錄顯示，工務部之工作內容包括：㈠、施工現場勘查。㈡、施工人員調度及外包工程。㈢、派工單及工程日程日報表撰寫。㈣、工地事務之現場溝通處理。㈤、領用材料、物料、機具之登記。㈥、耗材審核等，上開工作由該等人員分別負責，初查認屬間接人工，將渠等薪資、伙食費計八、三五○、三二七元轉列營業成本項下查核，揆諸首揭法令規定，洵無違誤，訴願、再訴願決定亦持與本局相同之論見。三、另原告提示之各項帳證文據中工程成本分析總表（詳原卷一六九頁）雖內載各工程項目耗用直接材料、人工及製造費用金額，惟其直接材料內容為何，直接人工如何分攤，並無承攬契約或其他證明文件相佐，又其提示之材料進耗存明細表（詳原卷第一八一頁）係全年度流水或進料紀錄，未按材料名稱分別統計全年度耗存，及其耗至何項工程項目，洵難認定各項帳證文據可核實勾稽查核其營業成本，是本局依首揭規定，按財政部訂頒八十二年度同業利潤標準營業項目「五九○○－九九其他營造業」毛利率百分之二十四（成本率百分之七十六），核定其營業成本為五四、○四九、八六六元應無違誤。又查工程之完工除直接人工之投入外，尚需輔以間接人工方能完成工程，取得工程收入（營業收入）本件系爭之工程部門各項人員，其工作性質均屬工程管理範圍，與工程完成有直接或間接之歸屬關係，其薪資及伙食費當屬營業成本無誤，是原告所訴核無可採等語。
理 由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定之其所得額。」分別為所得稅法第二十一條第一項、第八十三條及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示，而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年度判字第一九八號判例意旨可資參照。依上開說明，稅捐機關對於納稅義務人有依法應納稅之事實，固應負舉證責任，然如營利事業所得稅之納稅義務人未保持足以正確計算其營利事業所得稅之帳簿憑證、會計紀錄，或雖保持上開帳簿憑證、會計紀錄，但於稽徵機關進行調查或復查時，違反上開提示證明所得額之帳簿、營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則第六十條所規定。本件原告以其業務有工程承攬施工與技術服務之雙重業務性質，其公司工務部人員之工作內容包括：施工現場勘查施工人員調度及外包工程派工單及工程日程日報表撰寫工地事務之現場溝通處理領回材料、物料、機具之登記耗材審核等項目，認依查核準則第六十二條及第六十一條之規定，原告工務部人員工作性質第一、四項為提供工程技術服務始能完成所承攬工作施作，工作性質非經營本業，應為附屬業務，以被告未求證原告營業項目及工作性質，一味指摘原告係從事植筋工程之營造業，自然將原告工務部門之工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人薪資八、○三六、六六七元，伙食費三一三、六六○元轉列成本，而認有違誤云云。然按製造成本包括主要成本及製造費用，而製造費用含間接成本、間接人工及其他間接成本，又所謂間接人工，係對製成品之結構或組成沒有直接影響之已耗人工，如監工、工廠辦事員等是。本件原告所指工務部門之工務文據，致稽徵機關在客觀上無法正確勾稽核實認定其所得額時，自得由稽徵機關就該無法確定部分，以同業利潤標準作為課稅之依據。本件原告以其於復查時已提出當年度日記簿、現金簿、總分類帳、工程成本分析總表、各項工程收入分析表、存貨簿耗存明細、進料明細等各一本，銷貨統一發票存根一至十二月份計一百二十八本，傳票及憑證九本，營業稅自動報繳繳款書影本六份、扣繳憑單及各類所得資料申報書一本，薪資印領清冊一百四十五份，認其帳載齊全，已足據以核實認定其營業成本。然查依原告所提示之帳簿憑證查核結果，其帳簿未記載期初存料明細及數量，且未按材料名稱統計全年進耗存，及依施工項編製直接原料明細表，故客觀上稽徵機關無法據原告所提出之帳簿憑證，勾稽查核，以認定原告當年度營業成本。經被告以八十六年六月十三日中區國稅法字第八六○○三五三九二號函命原告於文到十日內補正，提示材料進耗存明細表、依工程別編列工程成本分析表，每種施工項目耗直接原料數量之證明文件，每月各種植筋工程及其他施工項目生產數量及數入分析統計表等資料，原告於八十六年六月十四日收到後，並未依限補正前開資料。揆諸前揭說明，被告原復查決定按同業利潤標準核定原告當年度營業成本，於法尚無違誤。另按「工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人，依原告公司經理楊豐旗於被告機關調查時所述之工作性質㈠、看工地施工現場㈡、施工人員之調度及外包㈢、派工單及工程日報表之填寫㈣、工地事務之現場溝通處理，核屬營業成本項下之間接人工，而非屬營業費用內容。又查核準則第六十一條規定：「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」並非以直接人工製造費用應以營業費用認定，而係因直接人工製造費用，其本質為主要成本，僅稽徵機關於營利事業所得稅之查核時，就直接人工製造費用，可以適用該準則中有關費用類之查核標準進行查核。又查核準則第六十二條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」係就不得列為費用或損失，加以扣除之規定，於本件不問認原告營業項目是否包括技術服務，上開二規定均不影響原告工務部門之工務經理、工務副理、工務主任、工務組長、工務助理等人薪資及伙食費部分，係屬營業成本之認定，原處分及復查決定將此部分依查核基準第六十條規定轉列為營業成本，於法亦無不合。此外，所得稅法第四十五條第一項所規定實際成本之意義，及查核準則第三十七條所為原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準之規定，係以有進貨、進料憑證時，依實課稅之準則，與本件事實為原告系爭營利事業所得稅成本，因無法提出確實之憑證，供稽徵機關勾稽核實認定營業成本，所為推估認定，並不衝突。至本件原告其他之主張，經核均不足以為其有利之認定，應認原告之主張，核無足採。綜上所述，本件原處分、復查決定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，非有理由，應予駁回。另原告聲請為鑑定並為言詞辯論，核無必要，均併此敍明據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 十 月 十三 日