行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二九三號
原 告 華德貨櫃股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部關稅總局右當事人間因有關關務事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十日台八十七訴字第四四五八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
事 實緣原告經由台灣新竹地方法院拍賣標得前經台北關稅局撤銷保稅工廠登記之世大電機股份有限公司新竹廠之製成品冷凍貨櫃一二一只及貨（乾）櫃三十只，共計一五一只，並按台北關稅局以該標得貨品所使用保稅原料之形態核計之稅捐，完納應繳關稅新台幣（下同）五、○一七、三五五元在案。嗣原告以上開標得之貨櫃已轉售出口，向被告申請退還原繳關稅。經被告以八十五年十一月十一日台總局保字第八五○一○九四七九號函復原告，略以依據財政部八十年七月十八日台財關字第八○○八一七八二一號函釋，外銷品進口原料關稅之退還，應以進口原料經製造或加工成產品外銷者始准辦理退稅，原告標得之貨櫃係成品，並無加工行為，且貨櫃係取消退稅之項目，依海關管理保稅工廠辦法第四十一條第四項規定，仍不得退稅等語。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告於八十五年四月十六日在台灣新竹地方法院拍賣標得世大電機股份有限公司保稅工廠之冷凍貨櫃及貨櫃（乾櫃）等成品，共計一五一只，繳交關稅五、○一七、三五五元，並直接提領至海關所監管之東海貨櫃場內存放，於同年十月一日前由該貨櫃場內分批完成全部貨櫃外銷出口作業。海關管理保稅工廠辦法第二十七條「保稅工廠經撤銷後，其保稅物品依左列規定辦理．．．經盤存之保稅物品，除依第四款規定辦理者外，監管海關應即結存數量發單課徵各項稅捐．．．在海關未發單徵稅前，如因生產或外銷之需要，保稅工廠得提供相當稅款金額之擔保，報經監管海關核准後提領使用保稅物品，但應於提領之翌日起一年內檢附出口證明文件向監管海關辦理銷案，逾期未銷案者，由海關就擔保償還應納稅捐。」按買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金，即其標的物在於清償債權人之債權，亦即在於清償，無關關稅。故民事執行通知之說明中第五項：「本件標的物均為保稅物件，未繳關稅，承買人須清繳關稅．．．後，始予點交。」非保稅工廠管理辦法第二十七條第三款之規定。否則既非拍賣，亦即無法之依據。蓋拍得人非得清繳關稅不得取得該財產權，則其拍賣為非法，故應適用保稅工廠管理辦法第二十七條第四款之規定。二、前述保稅工廠管理辦法第二十七條第三款中「除依第四款規定辦法者外」乃第三款規定之例外。即通稱所謂但書，其依第四款規定辦理者，即不得適用第三款規定課徵各項稅捐，第四款規定須依事實認定，有合於規定之事實證據，則不得適用第三款規定。按拍賣亦屬民法債編通則範圍之內，承擔人不僅得代位行使債權人之權利，亦得以債務人所得對抗債權人之事由對抗債權人。按稅捐稽徵法第五十條（納稅義務人規定之準用）「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」及同法第二十八條（退稅）「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」此代繳人得適用第二十八條規定申請退還原繳關稅，亦合於保稅工廠管理辦法第二十七條第四款之規定。三、同案依台北關稅局進口報關CB/G2/82/491/00002第六頁所載，冷凍主機數量一二一台，完稅價格為三四、五一七、三○七元進口稅則號別八四一八、六九、九○、○○九進口稅率百分之四．五進口稅應為一、五五三、二七九元。關稅法施行細則第二條：「本法（即關稅法）或海關稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依左列規定．．．依本法第三十五條之一第二項規定核准內銷之貨物以其報關日為準。冷凍主機之進口關稅稅率，已由較高稅率調降為較低稅率，在本案拍賣報關時冷凍主機之關稅稅率為百分之四．五，依前述規定應按百分之四．五課徵進口稅，台北關稅局為了維持原有高稅率之稅款水準，竟將完稅價格改為五七、五二
八、八四四元，使進口稅額虛構膨脹為二、五八八、七九八元，虛增關稅額為二、五
八八、七九八元減一、五五三、二七九元，等於一、○三五、五一九元之淨額。進口貨物之完稅價格是以該進口貨物之交易價格作為計算根據（關稅法第十二條），本案冷凍主機一二一台，其交易價格為三四、五一七、三○七元，依規定本案冷凍主機一二一台應按三四、五一七、三○七元作為完稅價格課稅，被告不能擅自將完稅價格變動任意改高，亦不依實際貨物交易價格課稅計算關稅額，任意更改完稅價格，顯屬違法行為。依公務員服務法第一條：「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定執行其職務。」被告以內部作業權宜措施為由，將冷凍主機之完稅價格任意改高課稅，唯該權宜措施亦應有法律之依據，若沒有法律上之依據，此權宜措施既屬違法行為，並侵害原告之財產權。四、按「司法行政部⒎台（六七）函民字第○六三九二號函及⒒⒖台（六五）函民字第○九九八二號函提示執行法院，於拍賣關稅記帳之進口貨物時，應將該貨物未繳關稅情形，於拍賣公告內載明，並敍明應由買受人繳清關稅，始予點交。」依司法院釋字第二一六號解釋理由書釋令係指分期繳稅或稅款記帳之進口貨物，亦即就關稅法第三十一條「．．．致與減免關稅之條件或用途不符者而為解釋．．．。」而依據被告答辯稱「本案原告標得保稅工廠製造之貨櫃」，即被告已經自認訴訟標的物是貨櫃，而事實原告標得者也是貨櫃，故應適用關稅法第三十條之規定：應徵關稅之盛裝貨物之容器，在進口後六個月內或財政部核定之日期前，原貨復運出口者免徵關稅。照司法院釋字第二一九號解釋有關貨櫃進口須由其運送人或其他人向海關簽具貨櫃常年保結，保證於進口後六個月內或海關核定之日期前退運出口，逾期應由運送人或其代理人於三個月繳納其進口稅捐之規定，係依據上開關稅法第三十條及同法第四條之意旨而訂定，與國際貨櫃報關慣例一致，本案拍賣標的物既為貨櫃，依前開關稅法第三十條，及司法院解釋根本不能適用海關保稅工廠管理辦法，照中央法規標準法第十一條之規定：法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。本案之貨櫃，關稅法第三十條既有規定又經司法院詳予解釋應繳納其進口稅捐之限制（既在六個月內或海關規定之日期復運出口）。本案訴訟標的物既為貨櫃，則台灣新竹地方法院執行處新院文執舜字第三四三九號通知說明五：「本件標的物均為保稅物件，未繳關稅。承買人須清繳關稅，推廣貿易費後，始予點交。」根本違反前開法條、司法院解釋之規定，顯有不適用應適用之法律之嫌。又依照關稅法第三十條及司法院解釋之旨意，原告前所繳納者並非關稅而係以保證金替代向海關簽具貨櫃常年保結，原告根本無違反第三十條之規定，請判決撤銷原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按拍賣為買賣之一種，自得為附條件之拍賣，又依司法行政部六十七年七月二十二日台（六七）函民字第○六三九二號函略以「．．．按執行法院就拍賣標的物未繳關稅情形，於拍賣公告內予以載明，並敍明應由買受人繳納關稅始予點交者，此項記載即為拍賣條件之一，其於拍定後或交由債權人承受時，即可據以命買受人或承受人依該條件履行，．．．」，本案經台灣新竹地方法院民事執行處八十三年四月二日新院文執舜字第三四三九號通知說明五載明：「本件標的物均為保稅物件，未繳關稅，承買人須清繳關稅、推廣貿易服務費後，始予點交。」，表明拍賣條件，並無違法之處。又海關管理保稅工廠辦法第二十七條第一項第四款規定：「在海關未發單徵稅前，如因生產或外銷之需要，保稅工廠得提供相當稅款金額之擔保，報經監管海關核准後提領使用保稅物品，但應於提領之翌日起一年內檢附出口證明文件向監管海關辦理銷案，逾期未銷案者，由海關就擔保償還應納稅捐。」本案原告不具保稅工廠資格，且未曾為提供擔保之申請，自無該條款之適用，況此與本案得否依海關管理保稅工廠辦法第四十一條第四項規定退還關稅無關，原告主張本案應適用海關管理保稅工廠辦法第二十七條第一項第四款之規定退稅乙節，顯有誤解。二、另原告所稱依稅捐稽徵法第五十條：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」及同法第二十八條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」之規定申請退還原繳關稅乙節，查稅捐稽徵法第二條明文規定「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」，已排除關稅之適用。查本案補稅報單CB/G2/八五＼四九一＼○○○○二號第六十四項物品冷凍主機之完稅價格原為三四、五一七、三○七元（單價二八五、二六七元），八十四年六月九日結束盤存時之稅率為百分之七．五，應繳關稅為二、五八八、七九八元。依「海關管理保稅工廠辦法」第二十七條第一項第三款規定：「經盤存之保稅物品，除依第四款規定辦理者外，監管海關應即按結存數量發單課徵各項稅捐（成品及半成品概按其所使用保稅原料之形態核課稅捐）」，故八十五年四月十六日台灣新竹地方法院完成拍賣時，台北關稅局依上開條款規定，以該局撤銷世大電機股份有限公司保稅工廠資格辦理結束盤存日之貨品完稅價格及稅率核計本案應繳關稅仍為二、五八八、七九八元，並無違誤，原告主張本案應以法院拍賣日之稅率核計關稅，顯係誤解法令。另系爭貨品之稅率於八十五年四月間調降為百分之四．五，本案台北關稅局為配合電腦核發稅單之作業，其稅率無法任意變更為原來百分之七．五，乃調整完稅價格為五七、五二八、八四四元，以維持其原應納關稅稅額，純屬內部作業權宜措施，且該項完稅價格並未增加得標人關稅負擔，並經財政部訴願決定及行政院再訴願決定遞予維持，茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。三、按「保稅工廠之產品以外銷為原則，如需內銷，應先向監管海關申請核准。」「第一項內銷產品，如經再加工外銷者，得依外銷品沖退原料稅捐辦法等有關規定辦理退稅。但屬於取消退稅之貨品項目，仍不得退稅」分別為海關管理保稅工廠辦法第四十一條第一項及第四項所規定，本案原告標得保稅工廠製造之貨櫃，視同進口保稅工廠內銷產品，其並無再經加工即轉售出口，且依海關進口稅則規定貨櫃已屬取消退稅之貨品項次，故被告以不符海關管理保稅工廠辦法第四十一條第四項規定，否准其退稅之申請，並無不當。四、綜上所述，訴訟理由均無可採，原處分並無違誤，仍請予以維持等語。
理 由
一、按「保稅工廠經撤銷後，其保稅物品依左列規定辦理：一、．．．三、經盤存之保稅物品，除依第四款規定辦理外，監管海關應即按結存數量發單課徵各項稅捐（成品及半成品概按其所使用保稅原料之形態核課稅捐）」及「第一項內銷產品，如經再加工外銷者，得依外銷品沖退原料稅捐辦法等有關規定辦理退稅。但屬於取消退稅之貨品項目，乃不得退稅。」為財政部依關稅法第三十五條之一規定訂定之海關管理保稅工廠辦法第二十七條第一項第三款及第四十一條第四項所明定。又外銷品進口原料關稅之退還，應以進口原料經製造或加工成產品外銷者，始准辦理退稅。復為財政部八十年七月十八日台財關字第八○○八一七八二一號函所明釋。二、查本件原告於八十五年四月十六日向台灣新竹地方法院標得第三人世大電機股份有限公司新竹工廠之冷凍貨櫃及貨櫃（乾櫃）等成品一百五十一只，惟該工廠業於八十四年六月九日經撤銷其保稅工廠登記，且未依規定辦理結束盤存，被告乃依海關管理保稅工廠辦法第二十七條規定封存其保稅物品暨逕依帳面結存數量課徵各項稅捐，並函告法院民事執行處於執行拍賣時，在拍賣公告內載明應繳納關稅金額五、○一七、三五五元，原告已如數繳納完訖，此為兩造所不爭。嗣原告以系爭標得之貨櫃已轉售出口為由，向被告申請退還關稅；被告則以依據「海關管理保稅工廠辦法」第二十七條第一項第三款規定，保稅工廠經撤銷後，其成品及半成品概按其所使用保稅原料之形態核課稅捐，本案冷凍貨櫃之稅率雖為免稅，惟原告承買以進口保稅原料製成之貨櫃，仍應按進口原料形態補徵進口關稅，而否准原告之申請，揆諸首開法條規定，並無不合。原告雖訴稱：伊係標得保稅工廠製造之貨櫃，自應適用關稅法第三十條之規定，免徵關稅，不應適用海關管理保稅工廠辦法；且依關稅法第三十條及司法院釋字第二一九號解釋，伊所繳納者並非關稅而係以保證金替代向海關簽具貨櫃常年保結，伊既已在六個月內復運出口，自得申請退稅云，按外銷品進口原料關稅得於成品出口後退還，固為關稅法第三十六條第一項所明定，惟應以進口原料經製造或加工成產品外銷者始准辦理退稅，原告僅標得保稅工廠（業經撤銷）製造之貨櫃，視同進口保稅工廠內銷產品，並無再經加工、製造之行為，自無從辦理退稅。又關稅法第三十條係規定「應徵關稅之貨樣．．．盛裝貨物之容器．．．，在進口後六個月內或財政部核定之日期前，原貨復運出口者，免徵關稅。」，與本件之情形有間，原告主張適用該規定，自無可採。
三、其次，拍賣既為買賣之一種，自得為附條件之拍賣，執行法院就拍賣標的物未繳關稅情形，於拍賣公告內予以載明，並敍明應由買受人繳納關稅始予點交者，此項記載即為拍賣條件之一，本案經台灣新竹地方法院民事執行處於拍賣公告及通知上載明「本件標的物均為為保稅物件，未繳關稅，承買人須清繳關稅．．．後，始予點交。」即屬附條件之拍賣。原告於應買後，雖得承受出賣人就該標的物之權利、義務，惟本件出賣人業遭撤銷保稅工廠資格，有如前述，其適用海關管理保稅工廠辦法第二十七條第一項第四款之規定，必須在海關未發單徵稅前，因生產或外銷之需要，由保稅工廠提供相當稅款金額之擔保，報經監管海關核准後提領使用保稅物品；本件系爭貨櫃係因遭債權人聲請強制執行，經查封而由原告拍定，自與上開規定不合，原告無從代位出賣人行使依該辦法第二十七條第一項第四款之規定申請退稅之權利甚明。再者，保稅工廠之產品內銷，如經再加工外銷者，得依外銷品沖退原料稅捐辦法等規定辦理退稅，但屬於取消退稅之貨品項目，仍不得退稅，此觀上開辦法第四十一條第四款之規定自明，本件原告標得系爭貨櫃成品，雖視同進口保稅工廠內銷產品，但並無再經加工之行為，且冷凍貨櫃屬於取消退稅之貨品，故亦無上開法規規定之適用。至原告另主張：本案系爭貨品之完稅價格，經台北關稅局由三四、五一七、三○七元任意更改為五七、五二八、八四四元核計關稅一節，查本案補稅報單CB/G2/八五＼四九一＼○○○○二號第六十四項物品冷凍主機之完稅價格原為三四、五一七、三○七元（單價二八五、二六七元），八十四年六月九日結束盤存時之稅率為百分之七．五，應繳關稅為二、五八八、七九八元。依「海關管理保稅工廠辦法」第二十七條第一項第三款規定：「經盤存之保稅物品，除依第四款規定辦理者外，監管海關應即按結存數量發單課徵各項稅捐（成品及半成品概按其所使用保稅原料之形態核課稅捐）」，故八十五年四月十六日台灣新竹地方法院完成拍賣時，台北關稅局依上開條款規定，以該局撤銷世大電機股份有限公司保稅工廠資格辦理結束盤存日之貨品完稅價格及稅率核計本案應繳關稅仍為二、五八八、七九八元，並無違誤，原告主張本案應以法院拍賣日之稅率核計關稅，顯有誤解。另系爭貨品之稅率於八十五年四月間調降為百分之
四．五，本案台北關稅局因配合電腦核發稅單之作業，其稅率無法變更為原來之百分之七．五，乃調整完稅價格為五七、五二八、八四四元，以維持其原應納關稅稅額，係屬為作業方便之權宜措施，該項完稅價格並未增加得標人關稅負擔，自未造成原告之權益受損，原告執此主張被告違法致侵害伊之權利云云，亦無可採，另本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，則原告本於稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還原繳關稅，亦有未合。四、綜上所述，本案被告否准原告退還系爭貨櫃之關稅，並無不當，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 一 月 二十八 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 葉 振 權
評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎中 華 民 國 八十九 年 一 月 三十一 日