最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三○四四號
原 告 戊○○
丁○○甲○○○乙○○兼右四人共同訴訟代理人 丙○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十六日台八十八訴字第二八八四○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實緣本件贈與人鍾其玉於民國八十一年二月二十三日死亡，被告以其生前於七十八年七月十七日、八月九日將其所有資金分別移轉與其配偶丙○○○新臺幣（下同）八、○○○、○○○元、女甲○○○五○○、○○○元及子戊○○一、五○○、○○○元，認屬贈與行為，併同本年度前次贈與四五○、○○○元，核定課徵贈與稅二、一三一、二五○元，並以鍾其玉為納稅義務人發單課徵贈與稅。嗣原告等以鍾其玉移轉與其配偶丙○○○之八、○○○、○○○元，非屬贈與，此款項亦當作遺產分派予各繼承人，移轉與甲○○○之五○○、○○○元，亦因甲○○○與被繼承人（即贈與人鍾其玉）間有債權債務關係而須返還，另關於戊○○所提領之一、五○○、○○○元，係支付被繼承人之醫藥費云云，申經復查結果，變更七十八年度贈與總額為九、○五○、○○○元，淨額為八、六○○、○○○元；增列七十九年度贈與總額為五○○、○○○元，淨額為五○○、○○○元。原告等仍不服，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，以據被告答辯，略以贈與人已死亡，以其為納稅義務人課徵贈與稅與規定不合，請准予撤銷重核等語，而將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，將原核定贈與稅額一、六九一、二五○元註銷，改以繼承人（即原告等）為納稅義務人，課徵贈與稅一、六九一、二五○元，另原復查決定增列七十九年度贈與總額五○○、○○○元部分，則因已逾核課期間而免徵，變更核定贈與總額為九、○五○、○○○元。原告等仍未甘服，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定，將被告於贈與丙○○○八、○○○、○○○元部分撤銷，由被告另為處分；其餘訴願駁回。茲原告等就贈與戊○○之六○○、○○○元部分，提起再訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所規定。依前揭遺產及贈與稅法規定贈與指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。原告戊○○於七十八年八月九日受先父鍾其玉之委託自先父鍾其玉在彰化銀行中壢分行存款帳戶代為提領現金一、五○○、○○○元，戊○○係獲得先父鍾其玉之授權代為前往領取並代為保管運用，以便支付各項開銷之用，提領時戊○○並未允受贈與。若當時認定為贈與，戊○○何需按月支付薛秀英用於鍾其玉之醫藥費膳雜費？雖原告戊○○八十三年五月十三日及八十三年六月二日兩次出具說明支付膳雜費及醫藥費共九十萬元，實指九十萬元部分為有薛秀英出具之證明書部分，剩餘六十萬元部分則為戊○○另支付其他零星支出無收據部分，如購買中藥偏方以及伙食等，以罹患膀胱癌長達兩年半之病患言，實際支出，已逾此一數目，戊○○代為提領其存款除支付薛秀英（兼擔任看護，經被告八十四年十二月二十七日北區國稅法第00000000號復查決定書第三條查證屬實）共九十萬元外，其餘六十萬元則由戊○○自行支付作為鍾其玉之其他費用，兩者合共支付一百五十萬元，並未超過通常生活水準，此六十萬元自亦應予以認定，始為合理。並非財政部所稱原告所主張之六十萬元均已包含於核准扣除之九十萬元中，謹此陳明。上開六十萬元確實支付於被繼承人鍾其玉因罹患膀胱癌之用，當時因疏於取據，而暫列結存，惟實際上確已用罄。後來向行政院提起再訴願時，原告戊○○已另出具證明書一份，茲再附上支出證明書一份，應認已負舉證責任，敬請體諒實情，予以採認。退步言，縱認上開六十萬元由鍾其玉贈與戊○○，其贈與之年度亦應是鍾其玉死亡之年度即八十一年度，始為合理，而非戊○○自鍾其玉存款帳戶代為提領現金時，因不論是鍾其玉或戊○○均無法預知鍾其玉何時死亡？需支付多少醫藥費、生活費？而於七十八年度預先扣除醫藥費、生活費後之剩餘數列為贈與？行政院再訴願決定書決定將上開六十萬元列入七十八年度贈與總額，顯然不當。本件贈與稅案，原告已於八十五年十二月九日繳納贈與稅八四五、六二五元，以便申請復查。依財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所八十八年四月一日北區國稅中壢徵第00000000號簡便行文表及應退稅額通報單：應退溢繳八一八、三二五元及加計利息（計算至八十八年四月十五日）一一五、○一五元，合計九三三、三四○元，俟退稅手續辦妥後，另行通知領取。迄今已逾數月，請指示被告，儘速辦理退稅手續，並請另行加計自八十八年四月十五日以後之利息，以資結案。又本件贈與稅案，依財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所八十六年七月二十日北區國稅中壢徵第00000000號囑託禁止處分不動產登記書副本（正本致中壢地政事務所），因有溢繳情形，已無查封之必要，並請指示被告辦理撤銷查封土地及建物登記，恢復正確之資料。綜上所陳，行政院再訴願決定認事用法，尚有違誤，懇請詳加審查，判決將行政院再訴願決定書駁回部分撤銷，並指示被告另為處分，及辦理溢繳稅款退稅，辦理撤銷查封土地、建物登記，用保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與，應依本法規定，課徵遺產稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。本件原告等不服被告初查核定，以戊○○自被繼承人存款中提領之一、五○○、○○○元，均用以支付被繼承人之生活費及醫藥費，並非贈與云云，申經復查結果，以原告戊○○於七十八年八月九日自被繼承人在彰化銀行中壢分行之活期儲蓄存款帳戶提領一、五○○、○○○元現金，均用以支付被繼承人之生活費及醫藥費，迄被繼承人死亡日止，其支付膳雜費及醫藥費共九十萬元，實際結存僅六十萬元，有戊○○八十三年五月十三日及八十三年六月二日兩次出具說明書附卷可稽，經查證屬實，准予扣除九○○、○○○元，餘六○○、○○○元，認屬贈與核課贈與稅，乃未准變更，應無違誤。次按動產所有權之歸屬原以占有為要件，原告既自承七十八年八月九日由戊○○自被繼承人鍾其玉帳戶中提領一、五○○、○○○元並保管運用，即涉有實質贈與情事，訴稱並未允受贈與，核無足採，況其於被告初核調查時，於八十三年五月十三日出具之說明書並未提及其未允受贈，被告以其提領後之舉證金額九十萬元准其扣除，餘六十萬元既未舉證，被告課以贈與稅自無不合。至訴稱原告戊○○八十三年五月十三日及八十三年六月二日兩次出具說明書說明支付膳雜費及醫藥費共九十萬元，實指九十萬元部分為有薛秀英出具之證明部分，剩餘六十萬元部分則為戊○○另行支付其他零星支出無收據部分，如購買中藥偏方以及伙食費等云云，惟查原告戊○○八十三年五月十三日出具之說明書，說明該一五○萬元至被繼承人死亡日止，實際結存僅剩六十萬元，參以戊○○再於八十三年六月二日說明：「．．．提領新臺幣（下同）壹佰伍拾萬元現金，其中九十萬元係用作先父自七十八年八月九日起（提領日）至八十一年二月二十三日（死亡日）止長達三十個月之生活膳雜費，有外甥女薛秀英出具之證明書為憑．．．」及薛秀英於八十三年六月一日出具之證明書足以確認所訴剩餘六十萬元另行支付其他零星支出實均已包含於核准扣除之九十萬元中，況當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為眞實，大院著有三十六年判字第十六號判例可資參照，原告等既未能就其主張提出具體事證，所訴自無足採。再查本件贈與行為係發生於000年度，依法歸課該年度之贈與稅，並無不合，原告訴稱應歸併八十一年度贈與稅應係誤解。另訴稱被告中壢稽徵所迄未辦理退稅及迄未辦理撤銷稅捐保全處分部分，查與本案無關，惟被告已另案函請該所迅予查明辦理，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與，應依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。本件原告等不服被告之初查核定，以戊○○自被繼承人存款中提領之一、五○○、○○○元，均用以支付被繼承人之生活費及醫藥費，並非贈與云云，申經復查結果，以原告戊○○於七十八年八月九日自被繼承人在彰化銀行中壢分行之活期儲蓄存款帳戶提領一、五○○、○○○元現金，均用以支付被繼承人之生活費及醫藥費，迄被繼承人死亡日止，其支付膳雜費及醫藥費共九○○、○○○元，實際結存僅六○○、○○○元，有戊○○八十三年五月十三日及八十三年六月二日兩次出具說明書附卷可稽，經查證屬實，准予扣除九○○、○○○元，餘六○○、○○○元，認屬贈與核課贈與稅，並無違誤，乃未准變更。原告等以其餘六○○、○○○元，由戊○○另行支付被繼承人鍾其玉之生活費及醫藥費（包含中藥偏方）之用，已無結存云云，訴經財政部訴願決定，以依戊○○八十三年五月十三日說明書說明「．．．提領新臺幣壹佰伍拾萬元現金花用，包括支付膳雜費及先父醫藥費、購買靈芝及其他藥品．．．實際結存僅剩六十萬元。」又於同年六月二日說明「．．．提領新臺幣壹佰伍拾萬元現金，其中九十萬元係用作先父自七十八年八月九日起（提領日）至八十一年二月二十三日（死亡日）止長達三十個月之生活膳雜費，有外甥女薛秀英出具之證明書為憑．．．」薛秀英亦於八十三年六月一日出具證明書證明其每個月向戊○○領取三萬元，作為鍾其玉之生活費用（包括買菜、藥物、雜費等），三十個月共計九十萬元，顯然原告等所主張之六○○、○○○元生活費及醫藥費均已包含於核准扣除之九○○、○○○元中，遂駁回其訴願，經核並無不妥。原告雖主張原告戊○○於七十八年八月九日受其先父鍾其玉之委託自鍾其玉之彰化銀行中壢分行帳戶代為提領現金一、五○○、○○○元，係代為保管使用，以便支付各項開銷，提領時戊○○並未允受贈與，若係贈與，何須按月支付薛秀英用於鍾其玉之醫藥、膳雜費？戊○○兩次出具說明支付膳雜費及醫藥費共九○○、○○○元，實指薛秀英出具證明書之部分，剩餘六○○、○○○元部分則為戊○○另行支付其他零星支出無收據部分，如購買中藥偏方及伙食費等，當時因疏於保存收據，而暫列結存，實際上已用罄云云。惟查所領之款部分代管，用剩部分則贈與，亦事所常見，難謂不可能，而所提領之現金一、五○○、○○○元中之九○○、○○○元，原告已稱係用於其被繼承人鍾其玉之「膳雜費及醫藥費」，而所謂膳雜費即指膳食及雜支，自已包括「伙食費」在內，乃又稱其餘六○○、○○○元為「藥偏方及伙食費」，同一人之伙食費何能重複？且既稱「當時因疏於保存收據」，足見當時剩餘六○○、○○○元支出確仍有收據，祗因疏於保存，而無法提出，並非原無該收據甚明。乃又稱「剩餘六○○、○○○元部分則為戊○○另行支付其他零星支出『無收據』部分」，參以所提由陳土城所出具六○○、○○○元部分之證明書載「每月零星支出，無法取據」，顯又謂該部分自始即無收據存在，並非「疏於保存，而無法提出」，亦屬先後矛盾。且該剩餘之六○○、○○○元，果係支出購買中藥偏方及伙食費等，實際上已用罄屬實，則戊○○知之甚詳，何至兩度出具說明書，謂支付膳雜費及醫藥費共九○○、○○○元，僅剩六○○、○○○元云云，而不曰已全部用罄？其主張要非可採。而其贈與發生於000年，自應列入該年度計算贈與總額，原告主張改列八十一年，亦非可取。此部分原處分復查決定案由欄誤載為八十三年度贈與稅，已經再訴願決定予以指正。又關於被告所屬中壢稽徵所囑託地政機關就原告所有財產禁止處分，係另一保全程序，應另循相關規定處理，尚非本件審理之範圍，併此敍明。綜上所述，原處分就剩餘之六○○、○○○元部分，核課贈與稅，並無不合，一再訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三 日