最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三○四五號
原 告 臺灣省臺中農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 高思大律師訴訟代理人 李郁芬律師被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 陳守信右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實緣原告未依法辦理營業登記，擅在臺中市○區○○街○○號經營出租房屋，自民國八十四年十月十六日至八十五年十二月十五日止，共計營業額新臺幣（下同）六五、六
五一、○七五元，案經財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局查獲，移由被告審理違章成立，被告乃據以補徵原告營業稅三、二八二、五五四元，並裁處三倍罰鍰九、八四
七、六○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略以：按水利法第十二條規定，主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府推行農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。復據農田水利會組織通則第一條規定，農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨；農田水利會為公法人。是以原告依法為公法人自無疑義。而依我國現行法制與原告同為公法人者，除國家外，則有各級地方自治團體，如臺灣省、臺中市、臺中縣、清水鎮等，核諸原告為公法人之法律地位既與國家及各級地方自治團體相同，而依我國稅制，從未聞有向依法為公法人之國家或各級地方自治團體徵稅者，例如：臺灣省省有財產管理規則第三十七條、第三十七條之一、第三十七條之二均為省有非用公用財產出租之規定，而該管理規則第四十條則規定：該項租金收入悉數解繳省庫；再就臺北市市有財產管理規定第五十二條、第五十三條規定，係市有非公用財產出租之規定，而同規則第四十五條規定：該項租金收入亦即市有財產之收益，應解繳市庫，並列入該市地方總預算處理；復按高雄市市有財產管理規則第四十七條係市有非公用財產出租之規定，其同管理規則第五十條則以該租金收入悉數解繳市庫；是知同屬公法人之各級地方自治團體等擁有財產之租金收入，依各級地方自治團體之財產管理規則規定，依法均悉數解繳國庫、省庫或市庫，全無徵收營業稅者，而其等之財產出租同屬營業稅法第二條第一款之勞務銷售，各級地方自治團體亦同為營業稅法第六條第二款之營業人亦即非以營利為目的之機關、團體、組織，其等之非公用財產出租之租金收入同樣亦非營業稅法第八條所規定免徵營業稅之範疇，然各級地方自治團體竟均無須繳納營業稅，則與各級地方自治團體同為公法人之原告臺灣省臺中農田水利會自當非營業稅法上之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明，否則，類同如省縣市之各級地方自治團體若有以各自所有之財產出租、出賣者，亦應繳納各該相關稅捐，然衡諸我國前開各級政府之財產管理法規及稅捐實務顯非如此處理，是同為公法人之原告亦應比照現行一般實務同等處理，應同予免稅。復依農田水利會組織通則第十條規定，農田水利會之任務如左：一、農田水利事業之興辦、改善、保養及管理事項。
二、農田水利事業災害之預防及搶救事項。三、農田水利事業經費之籌措及基金設立事項。四、農田水利事業效益之研究及發展事項。五、農田水利事業配合政府推行土地、農業、工業政策及農村建設事項。六、主管機關依法交辦事項。同通則第三十一條第一項，農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興修、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金。同通則第三十三條，農田水利會每年度收入及支出，均應編制預算及決算，其編制辦法，由省（市）主管機關定之。同通則第三十四條，農田水利會計制度及財務處理辦法，由省（市）主管機關訂定，並報中央主管機關核備。是以依前開通則，農田水利會之任務、收入使用、預算、決算、會計及財務等事務均依法有所規定，且更明定全部收入均須用於水利設施之興修、養護及用人、管理之上，而所有之財務收支，均以水利事業之經營、發展等公益目的為重心。是以原告就其所有之房屋，偶有出租他人之情事者，亦無非財產管理之措施，其所得收入亦僅能依前開農田水利會組織通則第十條規定，係作為充實水利事業經費之公益目的使用，可知原告此種房屋出租活動顯無出租房屋為業之意思，且該等收入又全無損益計算及盈餘分配的問題，復以原告對於該房屋出租收入依前開農田水利會組織通則第三十三條、第三十四條規定均受國家預算、決算等財務管理制度所監督、控制，在在可見原告並不具有營利性及營業性。從而，原告此種偶一而為之房屋出租活動，既不具職業性、營利性及營業性，又無損益計算及盈餘分配問題，自不具備營業稅之構成要件，則其營業稅債務亦無由發生，是以農田水利會自其組織結構之本質觀之既非營業稅納稅義務之營業人，故其偶一而生房屋出租之租金收入，當然亦非營業稅課徵之標的，從而其營業稅債務自不發生，自始即無繳納該等稅捐之義務。又以原告臺灣省臺中農田水利會曾於八十六年十二月十五日就原告所有之財產出租之收入，究否須繳納營業稅乙事，以八六中水財字第八六○六○○○七九一號函，向訴願機關即臺灣省政府所屬水利處請求釋示，有本件附證物五之前開原告所出具公函影本可稽；惟經臺灣省政府水利處於八十七年一月六日以八七水農字第Z000000000號函復原告，依臺灣省政府水利處該份公函之說明欄第二項載述：「查農田水利會係依水利法第十二條及農田水利會組織通則第一條規定所設立，秉承政府推行農田水利事業之公法人。次按前開通則第三十一條及第三十三條之規定，農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必須之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善、並酌提公積金、災害準備及折舊準備金；每年度收入及支出，均應編製預算及決算，其編製辦法，由省（市）主管機關定之。綜上，農田水利會之收入所得依法全部用於農田水利事業，其性質非以營利為目的，而係服務農民為目的之組織團體。」此有臺灣省政府水利處前開公函影本附卷可憑，是知訴願機關臺灣省政府所屬水利處既就本件所涉原告之公法人地位予以肯認，並以依原告所由成立之組織通則規定，原告所有收入依法均納入預算及決算中，且全部收入均僅用於服務農民為目的，與營利截然無關，應足推認訴願機關之臺灣省政府所屬水利處來函之意旨，確亦以為原告應非營業稅法之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明，孰料訴願機關仍為駁回訴願之決定，竟與訴願機關所屬水利處前開函文意旨相違，同一機關所出具之公函，竟為前後不一，實令原告無所適從。按公法人，在法律上並未明文規定，但學理上，一般認為公法人需具備下列六項要求：（一）其設立基於國家或公法之意思，而非依民間團體意思。（二）其目的事業係依據法律規定，不能單以章程定之。（三）公法上之會員或社員之加入具有強制性。（四）在一定範圍內，由國家授予公權力。（五）公法人之解散須經國家同意，公法上負有實行其目的之義務，無解散之自由。（六）與國家成立特別權力關係，受國家之特別監督。目前農田水利會公法人屬性，除於水利法自四十四年明定外，依現行農田水利會組織通則第一條規定，明確宣示農田水利會係以秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人，對於此公法人之定位，在八十一年十二月立法院法制、內政、經濟三委會審議農田水利會組織通則部分條文修正草案時，曾有相當程度之討論，經以前述公法人須具備之六要件檢視農田水利會結果，認定符合公法人條件，因此，明文規定「農田水利會為公法人」期對水利會之保障更加完備，防止其被私人運用把持。綜觀上述有關公法人屬性之各條文規定，可瞭解農田水利會之組織、任務、運作，頗似政府管轄之事業機構。本省農田水利會之成立、運作，有其歷史背景及特殊的法律地位，其任務內涵多屬政府應辦事項，具有相當公權色彩，係介於政府機關與教育、文化、公益、慈善機關團體間之公法人。農田水利會雖為公法人，但可以不改制為公務機關－八十二年於立法院審議修正農田水利會組織通則時，曾增訂第三十九之一：「本通則自修正公布施行日起適用三年。行政院應於三年內，將農田水利會改制為公務機關，分別納入各級機關編制內。在農田水利會改制為公務機關前，水利會會費中央政府全額補助。」為此，行政院農業委員會曾在時限內研擬農田水利會改制為公務機關處理條例草案，嗣因將原屬農民團體形態之農田水利會改制政府公務機關，所涉及之組織體制、財產處理及人事任用資格等問題複雜，難以解決，在各界關注及建議下，立法院乃於八十四年十月十九日由立法委員聯合提案修正農田水利會組織通則第三十九條之一：「行政院應於本條修正公布日起二年內依據農田水利會自治原則，修正本通則有關條文，送請立法院審議。本通則完成修正前，水利會會費由中央政府全額補助。」行政院已依上列修正後之規定，經於八十六年向立法院提出相關條文修正案，惟尚未三讀通過。由於農田水利會定位為公法人，類似地方自治團體，受政府之監督，為一準行政單位（服務弱勢農民之組織），因而或有謂農田水利會在未改制為公務機關之前，即非公法人，難符免稅資格云云。惟查，如前所述，八十二年修正之農田水利會組織通則第三十九條之一雖規定：「行政院應於三年內，將農田水利會改制為公務機關，分別納入各級主管編制內。」但上列條文，業於八十四年經立法院修正為：「行政院應於本條修正公布日起二年內，依據農田水利會自治原則，修正本通則有關條文，送請立法院審議。」因此，農田水利會改制為公務機關之規定，已不存在。再依據八十七年十月二十二日（八七）院台大二字第二四一三七號司法院大法官議決釋字第四六七號解釋文（精省後，臺灣省是否仍為公法人案之解釋文）指出：「查因憲法規定分享國家統治權行使，並符合前述條件而具有公法人地位之地方自治團體外，其他依公法設立之團體，其成員資格之取得具有強制性，而有行使公權力之權能，且得為權利義務主體者，亦有公法人之地位。」是故在國家、地方團體之外，尚有其他公法人存在，早為我國法制所承認（參照國家賠償法第十四條、農田水利會組織通則第一條第二項、八十七年十月二日立法院三讀通過之訴願法第一條第二項），據此，農田水利會應係依大法官會議及我國法制承認之公法人，自無因未改制為公務機關，即非公法人之問題存在。農田水利會為公法人免納營業稅－目前由於農業生產收益不高，農民收益偏低，政府為維持農田水利會事業發展並兼顧減輕會員農民之負擔，現在會費及工程費自八十三年度起均由政府全額補助，不再向農民徵會費，而農田水利會之財務管理及財產運用，依前述通則第二十九、三十、三十一、三十二、三十四及三十五條等規定，主管機關均訂有嚴謹之監督管理及作業辦法，並且每年預算、決算均由農田水利會編訂後，依「農田水利會預算執行要點」送主管機關審查核定。農田水利會依據水利法，秉持政府推行農田水利事業之公法人，以提供農田灌溉排水為事業目的，水利會會費，由中央政府補助，編列預算代替農民負擔，不足額由水利會自行籌措，其所得或累積所得，均全部用於目的事業，並不作損益計算及盈餘分配，各年度決算之餘額結餘時，係準備作為下年度繼續從事目的事業，短絀時則由歷年結餘或下年度撥補，或申請政府撥款補助，並無所謂盈餘可言。既農田水利會會費停止徵收，賴政府補助，始可維持經營，如稅捐機關對之徵收營利事業所得稅等，非僅與政府當前農業政策有異，且不符合公平原則。況水利會、農會與漁會為目前之三大農民團體，農會與漁會享有稅賦優待，列入免徵範疇，獨具有公法人地位之水利會，則無此待遇，衡情及論理均值得慎重商榷。由於農田水利會推動農田水利事業，類似政府管轄之事業機構，並具公法人地位，係以服務為目的，並非以營利為目的。內政部曾以八十六年六月二十八日台（八六）內地字第八六○五七八四號函財政部對作為灌溉排水溝用土地，可否依平均地權條例第四十二條二項（土地稅法第三十九條第二項）規定免徵土地增值稅案，以「依農田水利會組織通則規定，農田水利會係以秉承政府推行農田水利事業為宗旨，且為受政府機關管轄、監督、輔導之公法人，其與政府管轄之事業機構性質類同，似可比照政府管轄之事業機構視為該條款之需地機關，依規定免徵其土地增值稅」釋示，農委會亦同意此項釋示。財政部並以八十六年八月十九日台財稅第000000000號函同意依內政部函辦理免徵土地增值稅。農田水利會既已明定為公法人並賦予法定任，且受政府法令及主管機關特別監督與輔導下，自應比照政府機關處理其稅賦。農田水利會之中央主管機關行政院農業委員會，為解決農田水利會免稅問題，已著手研修農田水利會組織通則，將於條文中明定農田水利會屬公法人予以免稅（見中國時報八十八年九月七日第六版），以解決課稅爭議。又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，為營業稅法第十五條所明定。退步言之，設仍認應對原告課徵營業稅，惟依上開規定，被告機關臺中市稅捐稽徵處於補徵原告營業稅時，自應以扣減進項稅額後之餘額，方為向原告補徵之營業稅額。然本案被告於查得原告漏報銷售額，核算原告之應補徵營業稅時並未考量原告當期有無進項稅額可資扣抵，而逕以查得原告之出租房屋租金收入，為核算基礎，核定原告應補徵之營業稅，自有未當。綜上所陳，被告、訴願機關及再訴願機關認事用法，顯有違誤，為此狀請將前開補徵營業稅、課處罰鍰之處分、駁回復查決定之處分及駁回訴願、再訴願之決均予撤銷，並另為適法之判決，用保原告之合法權益等語。被告答辯意旨略以：按「有左列情形之一者，為營業人．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「專營第八條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十五款、第十七款至第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」、「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．二、供應之農田灌溉用水。．．．．十三、政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機關，銷售之貨物或勞務。」、及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第六條第二款、第一條、第二十八條、第二十九條、第八條第一項第二款及第十三款及第四十三條第一項第四款所明定。又按政府機關銷售貨物或勞務，得免辦營業登記，但應依法向買受人收取銷項稅額，並開立「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，於法定期限內公庫繳納，為財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函釋有案。另「臺灣省各縣市及臺北市○○○市○○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入，如編列於各級政府之單位預算內，收入全數解繳公庫者，免徵營業稅，如以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅。」。亦為同部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函釋所明釋。本件原告未依法辦理營業登記，擅自經營出租本市○區○○街○號及九號地下一層至地上二十層房屋予金育投資顧問股份有限公司，自八十四年十月十六日至八十五年十二月十五日止，共計營業額新台幣六五、六五一、○七五元，案經財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局查獲，移由本處審理違章成立，有租賃契約書、公證書附卷可稽，被告乃依首揭規定予以補徵營業稅三、二八二、五五四元。原告不服，主張略以：⒈按水利法第十二條規定，主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。復據農田水利會組織通則第一條規定，農田水利會以秉承政府推行農田水利會事業為宗旨；農田水利會為公法人。是以原告依法為公法人自無疑義。而依我國現行法制與原告同為公法人者，除國家外，則各級地方自治團體，如臺灣省、臺中市、臺中縣、清水鎮等，核諸原告為公法人之法律地位既與國家或地方自治團體相同，而依我國稅制，從未聞有向依法為公法人之國家或地方自治團體徵稅者，是以同為公法人之原告自非營業稅法上之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明。⒉農田水利會之任務、收入使用、預算、決算、會計及財務等事務均依法有所規定，且更明定全部收入均須用於水利設施之興修、養護及用人、管理之上，而所有之財務收支，均以水利事業之經營、發展等公益目的為重心。是以原告就其所有之房屋，偶有出租他人之情事者，亦無非財產管理之措施，其所得收入亦僅能依農田水利會組織通則第十條規定，作為充實水利事業經費之公益目的使用，可知原告此種房屋出租活動顯無出租房屋為業之意思，且此偶一為之房屋出租活動，既不具有職業性及營業性，自不具營業稅之構成要件。從而，系爭房租收入，即無繳納營業稅義務云云，申請復查。經被告復查決定以，查原告出租房屋之行為，核屬在中華民國境內銷售勞務，原告雖為公法人身分，惟其出租房屋之行為，並不屬於營業稅法第二十九條規定之免辦營業登記及同法第八條第二款及第十三款免徵營業稅之範圍，故其主張，核不足採為由，遂駁回其復查之申請。原告不服，執前詞向臺灣省政府提起訴願及財政部提起再訴願。案經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，除執與被告相同論見外，並以原告為農民團體公法人，惟非屬政府機關，所有收支編列之預算亦非公務預算，如其經營業務係屬營業稅法第八條之免稅項目，自屬免徵營業稅，惟本案原告係出租大樓收入，依首揭營業稅法第一條、第六條規定，核屬在中華民國境內銷售勞務，自應依法課徵營業稅，原告以其係公法人身分，且其全部收入應用於水利設施之興建、養護及改善據以主張免繳納營業稅，核無足採為由，遂駁回其訴願、再訴願。茲原告猶執陳詞爭執，並主張本件是否繳納營業稅乙事，原告曾函請臺灣省政府水利處於八十七年一月六日以八七水農字第Z000000000號函覆略以：「查農田水利會係依水利法第十二條及農田水利會組織通則第一條規定設立，秉承政府推行農田水利事業之公法人。次按前開通則第三十一條及第三十三條之規定，農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善、並酌提供公積金、災害準備及折舊準備金；每年度收入及支出，均應編製預算及決算，其編製辦法，由省（市）主管機關定之。綜上，農田水利會之收入所得依法全部用於農田水利會事業，其性質非以營利為目的，而係服務農民為目的之組織團體。」應足推臺灣省政府水利處函之意旨，確亦以為原告應非營業稅法之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明。又設仍認應對原告課徵營業稅依營業稅法第十五條規定，本處於補徵原告營業稅時，自應以扣減進項稅額之餘額，方為向原告補徵之營業稅額云云，資為爭議。經核營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅。次查營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件原告係依法組織之農民團體，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依營業稅法第三條第二項之規定係為「銷售勞務」依前揭有關稅法之規定，原告雖非營利事業，惟其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅。又營業稅法第十六條規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」又營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」查原告系爭違章事實適用法條為營業稅法第五十一條第一款，本處以核定之銷售額核計漏稅額並無違誤，原告所訴，核不足採。按「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」分別為營業稅法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第一條之一所明定。本件原告未依法辦理營業登記，擅在臺中市○區○○街○○號經營出租房屋，自八十四年十月十六日至八十五年十二月二十五日止，共計營業額六五、六五一、○七五元，逃漏營業稅三、二八
二、五五四元之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定，本處審酌其違章情節，按所漏稅額處以三倍之罰鍰九、八四七、六○○元，揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定及再訴願亦遞予維持。惟財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦法。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請被告依職權撤銷或變更原處分。」本案於該部發布上開解釋函令時，係屬尚未確定案件，併予陳明。
基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「專營第八條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十五款、第十七款至第二十款、第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」、「左列貨物或勞務免徵營業稅：
一、．．．二、供應之農田灌溉用水。．．．十三、政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機關，銷售之貨物或勞務。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第六條第二款、第一條、第二十八條、第二十九條、第八條第一項第二款及第十三款及第四十三條第一項第四款所明定。又按政府機關銷售貨物或勞務，得免辦營業登記，但應依法向買受人收取銷項稅額，並開立「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，於法定期限內向公庫繳納，為財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函釋有案。另「臺灣省各縣市及臺北市○○○市○○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入，如編列於各該政府之單位預算內，收入全數解繳公庫者，免徵營業稅，如以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅。」亦經財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告未依法辦理營業登記，擅自經營出租臺中市○區○○街○號及九號地下一層至地上二十層房屋予金育投資顧問股份有限公司，自八十四年十月十六日至八十五年十二月十五日止，共計營業額六五、六五一、○七五元，案經財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局查獲，移由被告審理違章成立，有「租賃契約書」、公證書附卷可稽，自屬實在，被告乃依首揭規定予以補徵營業稅三、二八二、五五四元，即屬有據。原告雖以：㈠按水利法第十二條規定，主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。復據農田水利會組織通則第一條規定，農田水利會以秉承政府推行農田水利會事業為宗旨；農田水利會為公法人。是以原告依法為公法人自無疑義。而依我國現行法制與原告同為公法人者，除國家外，則有各級地方自治團體，如臺灣省、臺中市、臺中縣、清水鎮等，核諸原告為公法人之法律地位既與國家或地方自治團體相同，而依我國稅制，未聞有向依法為公法人之國家或地方自治團體徵稅者，是以同為公法人之原告自非營業稅法上之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明。㈡農田水利會之任務、收入使用、預算、決算、會計及財務等事務均依法有所規定，且更明定全部收入均須用於水利設施之興修、養護及用人、管理之上，而所有之財務收支，均以水利事業之經營、發展等公益目的為重心。是以原告就其所有之房屋，偶有出租他人之情事者，亦無非財產管理之措施，其所得收入亦僅能依農田水利會組織通則第十條規定，作為充實水利事業經費之公益目的使用，可知原告此種房屋出租活動顯無以出租房屋為業之意思，且此偶一為之房屋出租活動，既不具有職業性及營業性，自不具備營業稅之構成要件。㈢原告曾函請臺灣省政府水利處於八十七年一月六日以八七水農字第Z000000000號函覆略以：「查農田水利會係依水利法第十二條及農田水利會組織通則第一條規定所設立，稟承政府推行農田水利事業之公法人。次按前開通則第三十一條及第三十三條之規定，農田水利會每年度之全部收入，除用人及管理上必需之費用外，應全部用於水利設施之興建、養護及改善、並酌提供公積金、災害準備及折舊準備金；每年度收入及支出，均應編製預算及決算，其編製辦法，由省（市）主管機關定之。綜上，農田水利會之收入所得依法全部用於農田水利事業，其性質非以營利為目的，而係服務農民為目的之組織團體。」應足推認臺灣省政府水利處函之意旨，確亦以為原告應非營業稅法之課徵義務人，更非營業稅之稅捐主體甚明，從而，系爭房租收入，即無繳納營業稅義務云云。惟查，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅。次查營業稅法第六條第二款及第二條第一款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，即為營業人，亦為營業稅之納稅義務人。本件原告係依法組織之農民團體，惟其提供房屋與他人使用收益，以收取代價之行為，依營業稅法第三條第二項之規定係為「銷售貨物」，即依前揭有關稅法之規定，原告雖非營利事業，惟其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅。查本件原告出租房屋之行為，核屬在中華民國境內銷售勞務，原告雖為公法人身分，惟其出租房屋之行為，並不屬於營業稅法第二十九條規定之免辦營業登記及同法第八條第二款及第十三款免徵營業稅之範圍，故其主張其為公法人，其出租房屋之行為不具有職業性及營業性，故不具備營業稅之構成要件云云，尚非可取。原告另謂將有修法以免農田水利會營業稅之議，縱然屬實，惟未修法之前，自不宜逕為如是解釋甚明。被告補徵其營業稅三百二十八萬二千五百五十四元，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。此部分原告起訴意旨，仍執前詞指摘，聲明撤銷，非有理由，應予駁回。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：按「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」分別為營業稅法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第一條之一所明定。本件原告未依法辦理營業登記，擅在臺中市○區○○街○○號經營出租房屋，自八十四年十月十六日至八十五年十二月二十五日止，共計營業額六五、
六五一、○七五元，逃漏營業稅三、二八二、五五四元之事實，已如前述，違章事證明確，被告審酌其違章情節，按所漏稅額處以三倍之罰鍰九、八四七、六○○元，訴願決定及再訴願決定亦遞予維持，揆諸首揭規定，固非無見。惟財政部八十八年九月四日台財稅第000000000號函釋規定：「農田水利會如有收取建造物使用費（渠道、堤防、排水路等設備供人使用而取得之收入）及餘水使用費（餘水供工業、飲用，及其他等使用而取得之收入）之收入，應依法辦理營業登記報繳營業稅。如有未依規定辦理者，稽徵機關應自即日起六個月內輔導其依法辦法。前此，稽徵機關如有查獲該等業者未依法繳納營業稅者，應予以補稅免罰結案，至對於裁罰提起行政救濟尚未確定者，請原處分機關，依職權撤銷或變更原處分。」本案於財政部發布上開解釋函令時，係屬尚未確定案件，依上開財政部函釋，爰就科處罰鍰部分，將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 十一 月 六 日