最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三○六一號
原 告 乙○○
丁○○丙○○兼右三人法定代理人 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十六日台八八訴字第三一二二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人蔡奇璋於民國八十二年二月四日死亡，被告於查核其遺產稅時，發現被繼承人於八十一年六月十六日代償還鄭蔡鳳容、蔡鳳畢於台南市第四信用合作社東門分社（下稱台南四信）貸款新台幣（下同）二一、九八八、○○○元及二二、○○○、○○○元，乃於八十三年四月六日以南區國稅審二字第八三○二二九五八號函繼承人（即原告）於文到十日內對於被繼承人與鄭蔡鳳容、蔡鳳畢資金往來，若係債權債務關係，則檢附文據說明，若無法檢據佐證，應於期限內申報贈與稅及遺產稅，逾期即依查得資料辦理。原告甲○○於八十三年五月二日出具同意書，略以系爭款項因未能檢附當初蔡鳳畢、鄭蔡鳳容二人交付款項之憑證，同意依遺產及贈與稅法第五條第一項，視為被繼承人對該二人之贈與，並自動辦理贈與稅申報，被告乃據以核課贈與稅額一六、○六三、三五○元，原告等並於八十六年四月二十九日繳清稅款。嗣原告等於八十六年十月八日以其等與被繼承人分居多年，不明瞭被繼承人之財務狀況，遽獲被告之公函追查被繼承人生前與其姐之借貸關係，也僅能依被告所定期限申報贈與稅，惟本件既無贈與之事實，依稅捐稽徵法第二十八條規定，請更正為債權云云，向被告申請退還溢繳之稅款。經被告以八十六年十月十七日南區國稅審二字第八六○八一七○二號函復，否准其申請。原告等人不服，提起訴願、再訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘述兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、將「債權」誤認為「贈與」，並繳清贈與稅，當屬公法上不當得利：本件原告一時將「債權」誤當「贈與」，而繳清贈與稅在案，被告應依不當得利負返還義務，更何況贈與人之遺產稅乙案，其中有關「前三年贈與」部分業經再訴願機關決定撤銷，因此被告強行核課贈與稅，是屬公法上不當得利，查稅捐稽徵法並無對不當得利作相關規定，因此，若被告及訴願、再訴願機關認為按稅捐稽徵法第二十八條規定有違法理，自有民法不當得利相關規定之適用。二、非屬稅捐稽徵法第二十八條之條件，則不受其所規定之限制：按所謂計算錯誤或適用法規錯誤，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內，本件是否為贈與行為就此課稅前提有爭執，此屬認定事實問題。被告認定被繼承人對鄭、蔡二人有贈與行為，惟事後雙方變更認定，且贈與人之遺產稅案，業經再訴願機關撤銷有關「死亡前三年贈與（即本案）計入遺產稅」之處分，因此，課稅前提事實錯誤，自始不應繳納之稅款，若非屬稅捐稽徵法第二十八條所指因適用法令錯誤溢繳之稅款，則不受稅捐稽徵法第二十八條所規定之限制，應按民法規定償還原告之不當得利。三、不當得利之返還，稅捐稽徵法無相關規定，當按民法規定負返還責任：按納稅人為履行所誤認之稅捐義務而為給付，均屬公法性質之返還請求權，可類推適用民法上不當得利之法律規定，或依據行政之合法性原則、依法行政原則，要求調整與法規不相符合之財產狀態，此種返還請求權乃構成一項獨自的公法上法律制度，除部分經法律有明文規定外，其餘法律未規定之情形，則依行政法之一般法律原則而適用（參陳清秀著稅法總論）。又無論納稅之法律原因係自始不存在，或繳納後溯及消滅，皆構成公法之不當得利，理應返還納稅人。又課徵之要件即自始未備，從而依稅捐法定主義的精神，其納稅義務自始即不發生，自構成不當得利，較符合憲法第十五條、十九條、二十三條保障人民財產權之精神。本件原告於為履行所誤認之贈與稅捐義務而為給付，其納稅之法律原因於繳納後溯及消滅，構成公法上不當得利，向被告請求返還於法並無不符。四、本案既屬人民公法上金錢請求權，濫權限制計算錯誤或法令錯誤，顯然違法：被告及訴願、再訴願機關認為非計算錯誤或法令錯誤不得辦理，然查下列解釋文指出公法上不當得利之返還，不限制於計算錯誤或法令錯誤：１、司法院釋字第二百十七號解釋文及解釋理由：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，乃在揭示「租稅法律主義」，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體及納稅期間等項而負納稅之義務。又第三百六十七號解釋文：違反法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條、二十三條。第三十九號解釋文：依法應予發還當事人各種案款，此項取回提存物之請求權，提存法既未設有規定，自應受民法第一百二十五條消滅時效規定之限制。是該解釋文已明白揭示出公法上金錢請求權，於法律未設有特別規定時，亦適用民法十五年消滅時效規定。本案未逾十五年時效，當然有民法請求返還不當得利規定之適用。２、第三百十三號解釋文：人民權利之限制，其構成要件及數額，應由法律定之，始符合憲法第二十三條以法律限制人民權利之旨。第一百五十一號解釋理由書：廠商遺失查驗證時，貨物稅稽徵規則第一百二十八條固有應按查驗證應貼貨件之稅價計補稅款之規定，惟稅務機關加蓋查帳徵稅代用戳記之空白完稅照，遺失時，同規則並無按遺失查驗證補稅之明文，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第一百二十八條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。同理，本件稅捐稽徵法第二十八條並無包括課稅前提事實錯誤之明文，再訴願機關自不得比照稅捐稽徵法第二十八條規定，濫權限制人民之權利。五、案例指出非法令錯誤或計算錯誤，不受稅捐稽徵法第二十八條規定：按七十一台財稅第三一○○一號：土地出賣人與承買人共同申請撤銷原申報之土地移轉現值案件，因其退稅非屬適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自不受稅捐稽徵法第二十八條規定限制。七十台財稅第三○五四九號：非自耕農而無法辦理產權移轉登記，因違反法律禁止規定，買賣自始無效而申請退稅，應予退還，至稅捐稽徵法第二十八條關於在稅款繳納之日起五年內申請退還，逾期不退之規定，係對適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款而為規定，對本案土地增值稅之退還，應不適用。六十八台財稅第三○六三七號：關於不動產移轉，依法不得移轉取得，或因故解除契約，而應退還已納稅款者，並非稅捐稽徵法第二十八條所指因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之退還案件。以上所示課稅前提事實事後變更，准予退還前所繳納稅款，且不受稅捐稽徵法第二十八條限制之先例，是原告已有信賴保護適用，而被告違反行政先例，顯違誠信原則。本件並非贈與而是「債權」，且於相關遺產稅案件，已得再訴願機關撤銷「前三年贈與計入遺產課稅」之處分，是課稅基礎因事實之變更，溯及動搖，原已繳納之贈與稅則屬無法律原因而繳納，但並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不受稅捐稽徵法第二十八條之限制，揆諸學說見解及大法官會議第三十九號解釋精神，自應類推適用民法負返還責任之規定。六、被告要求由原告負舉證責任，與法相違：本案之被告曾通知鄭、蔡二人到案說明，其二人均稱係被繼承人蔡奇璋用其等名義向台南四信貸款，事後，被繼承人再向國泰人壽公司貸款（八十一年六月十五日），以償還前述所欠款項，由於被告並無向原告說明此事，僅核發八十三年四月六日南區國稅審二字第八三○二一九五八號函，請原告於文到十日內檢據說明被繼承人與鄭、蔡二人間資金往來之債權債務關係，若無法檢據佐證，請於期限內申報贈與稅及遺產稅。然查被繼承人蔡奇璋其死亡原因是旅居日本時，突因腦中風而死亡（八十二年二月四日），與向國泰人壽借款日期相差半年之久，非遺贈稅法所規定的重病期間，需由繼承人負舉證責任，況且資金並非由繼承人取得，要原告於十日內檢據被繼承人與鄭、蔡二人間之資金往來的證明，實與法不符，原告雖曾請求鄭、蔡二人提供相關資料，然遭鄭、蔡二人拒絕，原告亦曾至相關銀行查詢，但因依法無據，相關銀行拒絕提供有關鄭、蔡二人之銀行資料，故原告認本案非在被繼承人之重病期間發生，且非繼承人本人之有關銀行文件，要由原告對被繼承人及案外人的行為負舉證責實有違法之處。七、按遺贈稅法規定，雙方有贈與、受贈之意思表示，始為贈與成立，本案不符其要件：按遺贈稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，故依上述規定，雙方有贈與、受贈之意思表示，始為贈與成立要件，當事人蔡、鄭二人至被告說明，指出本系爭標的係被繼承人償還以其等名義向台南四信所貸之款項，並非贈與，而繼承人亦不認為被繼承人會無故給予已出嫁並分家多年的胞姊四千餘萬元，且本系爭款項並非被繼承人自有資金，乃另向國泰人壽公司提供擔保所貸得之款項，按常理判斷被繼承人無自負高額利息，並將所貸款項贈與當事人之可能，所以不論是鄭、蔡二人所言的「被繼承人舉新債還舊債」或是繼承人所認為的「債務債權」關係，可證明的是繼承人及所謂的受贈人均不承認本案涉及贈與行為，故自始無遺贈稅法第四條所稱「贈與」及第五條「無償承擔債務」規定之適用，因此本贈與案件自始無效，理應退還已納之稅金，被告認為本案非稅捐稽徵法第二十八條所規範的範圍，查稅捐稽徵法第一條「本法未規定者，依其他有關法律之規定」，應按民法規定負償還責任。另，被告明知原告要自行取得案外人鄭、蔡二人的銀行等相關資料，依法無據，再加上鄭、蔡二人不願提供原告相關資料，繼承人基於本身之權利，多次寄發存證信函請求說明，但上述二人避不回答，故原告認為已善盡舉證責任，既然雙方均無贈與合意之表示，原告依法得以債權人身份，向上述二人請求償還本系爭款項。故本案並非贈與行為，自始無贈與稅法第四條之適用，而應以「債權」之遺產標的計入遺產課稅，否則即是任意剝奪繼承人應得之權益。八、再訴願決定書理由一證實，蔡鳳畢及鄭蔡鳳容之貸款金額計四三、九八八、○○○元均係流向蔡明晃帳戶，經原告追查得知蔡奇璋之胞弟蔡明晃於七十九年至八十一年間，相繼自台南市第五信用合作社名下帳戶（帳號：00-00000-0-0）、台南四信儲蓄部轉帳至被繼承人蔡奇璋台南市第五信用合作社名下帳戶（帳號：00-0 0000-0-0 ）及第一信用合作社金華分社（現更名為台新商銀）帳戶，金額共計
四三、八三六、一四七元，有台南市第五信用合作社南五信社發字第○五五三號函所檢附對帳單及相關傳票、台南市第一信用合作社函所核發的文件以資佐證，因此，足證蔡奇璋與蔡明晃之間確實有債務債權關係，且該款項與蔡奇璋代償還之銀行借款四
三、九八八、○○○元，僅相差十五萬元而已。其雖以蔡鳳畢、鄭蔡鳳容名義向四信舉借，但資金的使用者是為蔡明晃，本該債務理應由蔡明晃返還，然因蔡明晃先前曾借錢給蔡奇璋，故該債務由蔡奇璋承擔，之間並無涉及贈與一事，蔡鳳畢及鄭蔡鳳容向台南四信借款，僅是名義上借款人而已，非真正借款人，該事實亦經被告證實在案，否則上開二人所借款項，無端移轉給蔡明晃所用，按遺贈稅法理應核課蔡鳳畢、鄭蔡鳳容對蔡明晃贈與稅，然被告於八十二年查獲時並未針對蔡鳳畢及鄭蔡鳳容二人核課贈與稅，因此可證實被告亦認為蔡鳳畢及鄭蔡鳳容與本案無關，其僅是人頭而已，實際借款人乃為蔡明晃，而蔡奇璋因對蔡明晃負有債務，故將本應償還給蔡明晃的現金直接代為償還上述貸款，依法並無涉及贈與行為，本案確實完全是蔡奇璋與蔡明晃之間的債務債權關係。綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定均有不合，請判決均予撤銷，並維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件被繼承人蔡奇璋於八十一年六月十五日向國泰人壽公司貸款七千萬元，其中部分款項用於償還其姊蔡鳳畢、鄭蔡鳳容於台南市第四信用合作社東門分社之借款債務分別為二二、○○○、○○○元及二一、九八八、○○○元合計四三、九八八、○○○元，依遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，應以贈與論。原告亦於被告通知期限內補報，並核課贈與稅額一六、○六三、三五○元確定。嗣原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定更正被繼承人蔡奇璋死亡前三年內之贈與財產四
三、九八八、○○○元，為被繼承人之債權，經被告以八十六年十月十七日南區國稅審二字第八六○八一七○二號函復無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。二、原告稱被繼承人的財務狀況其並不瞭解，且當時與婆家相處不好並無來往，而蔡鳳畢因包國志等三人命案遭收押禁見，所以無法取得相關資料，然先前曾請鄭、蔡二人到案說明台南四信貸款乃當時被繼承人以其等名義舉借，因此由被繼承人自行償還，並無贈與情事，其為免因漏報贈與而遭受罰鍰處分，乃同意申報贈與稅。事後，其曾嘗試請教鄭、蔡二人，然渠等不願出面說明，因此其查覺該二人早已嫁人，自其祖父蔡全丁及父親蔡啟源相繼去世後，被繼承人姊弟之間早已分家多年，按常理絕無贈與四千餘萬元之可能，故其基於全體繼承人之權利，決定向上開二人請求償還上述借款金額並依法向國稅局辦理更正，准允將「前三年贈與」更正為「債權」計入遺產課稅，並撤銷贈與稅案，因此，被告針對非贈與案件核課贈與稅額，是屬無法律上之原因而受利益，屬公法上不當得利，故針對此不當得利之返還，於稅法上無明文規定，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。查蔡鳳畢、鄭蔡鳳容等二人曾至被告機關口頭說明該款項均係被繼承人以其名義向金融機構貸款，其貸款後資金流向並不知情，惟查該二人之貸款部份計四三、九八八、○○○元均流向蔡明晃帳戶，亦無直接證據證明蔡鳳畢及鄭蔡鳳容貸款後資金係由被繼承人所運用，原告乃於八十二年五月二日以書面表示：因未能檢附當初蔡鳳畢、鄭蔡鳳容二人交付與被繼承人款項之憑證，故同意依前揭法條之規定視為被繼承人對該二人之贈與，自動辦理遺產稅及贈與稅申報，嗣原告以推斷方式臆測且無確實查知證明即稱並無贈與情事，實與查得資料有違，是本件既無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，被告未准退稅並無不合，甚且無所謂受有不當得利，原告未提示具體有利新事證，空言主張，核無足採。三、又訴稱有關死亡前三年贈與之訴求已為再訴願機關撤銷原處分，因此被告強行核課贈與稅是屬公法上不當得利。查上揭有關死亡前三年贈與，係財政部訴願決定，以原告等並未於復查時表示不服，被告亦未對之作成復查決定，原告等逕行提起訴願，乃從程序上駁回其等訴願，嗣經行政院再訴願決定以原告等於八十四年一月廿六日遞送被告之更正申請書（即本案依復查程序辦理）第十項已就此部分敘明併請更正，難謂其等就此部分未為不服之表示，訴願決定以其等未經申請復查，程序不合，予以駁回，要難謂妥，爰將該部分撤銷，由被告一併重為復查決定，是再訴願機關決定並未就實體部分予以撤銷，原告所稱，不足採據。四、另訴稱按遺贈稅法規定，雙方有贈與、受贈之意思表示，始為贈與成立，當事人蔡、鄭二人至被告說明指出本系爭標的係被繼承人償還以其等名義向台南四信所貸之款項，並非贈與。而繼承人亦不認為被繼承人會無故給予已出嫁並分家多年的胞姊四千餘萬元，且本系爭款項並非被繼承人自有資金，乃另向國泰人壽提供擔保所貸得之款項，按常理判斷被繼承人無自負高額利息，並將所貸款項贈與當事人之可能，所以不論是鄭、蔡二人所言的「被繼承人舉新債還舊債」或是繼承人所認為的「債權債務」關係，可證明的是繼承人及所謂的受贈人均不承認本案涉及贈與行為，故自始無遺贈稅法第四條所稱贈與及第五條無償承擔債務規定之適用，因此本贈與案件自始無效，理應退還已納之稅金云云。查本案死亡前三年贈與係屬遺產及贈與稅法第五條以贈與論，無須雙方贈與之合意之表示，原告所稱顯係法令之規定有所誤解。綜上論述，本件原告之訴為無理由，請求判決駁回等語。
理 由按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明文規定。惟如稅捐稽徵機關之課徵行為並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自不得據以申請退還。且納稅義務人主張稅捐稽徵機關有適用法令錯誤或計算錯誤之事實，而致其溢繳稅款者，對該事實自負舉證之責任。查本件被繼承人蔡奇璋於八十二年二月四日死亡，被告於查核其遺產稅時，發現被繼承人於八十一年六月十六日代償還鄭蔡鳳容、蔡鳳畢於台南四信之貸款二一、九八八、○○○元及二二、○○○、○○○元，乃於八十三年四月六日以南區國稅審二字第八三○二二九五八號函繼承人（即原告）於文到十日內對於被繼承人與鄭蔡鳳容、蔡鳳畢資金往來，若係債權債務關係，則檢附文據說明，若無法檢據佐證，應於期限內申報贈與稅及遺產稅，逾期即依查得資料辦理。原告甲○○於八十三年五月二日出具同意書，略以系爭款項因未能檢附當初蔡鳳畢、鄭蔡鳳容二人交付款項之憑證，同意依遺產及贈與稅法第五條第一項，視為被繼承人對該二人之贈與，並自動辦理贈與稅申報，被告乃據以核課贈與稅額一六、○六三、三五○元，原告等並於八十六年四月二十九日繳清稅款。嗣原告等於八十六年十月八日以其等與被繼承人分居多年，不明瞭被繼承人之財務狀況，遽獲被告之公函追查被繼承人生前與其姐之借貸關係，也僅能依被告所定期限申報贈與稅，惟本件既無贈與之事實，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，請更正為債權云云，並向被告申請退還溢繳之稅款。經被告以八十六年十月十七日南區國稅審二字第八六○八一七○二號函復，略以被繼承人生前以其貸款之資金代償其姐蔡鳳畢、鄭蔡鳳容於台南四信之借款債務計四三、九八八、○○○元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，應以贈與論，本案經原告於通知期限內補報，並核課贈與稅額一六、○六三、三五○元確定，核無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用等語。原告等人不服，循序提起行政訴訟。主張：本件原告一時將「債權」誤當「贈與」，而繳清贈與稅在案，被告應依不當得利負返還義務，更何況贈與人之遺產稅乙案，其中有關「前三年贈與」部分業經再訴願機關決定撤銷，因此被告強行核課贈與稅，是屬公法上不當得利，查稅捐稽徵法並無對不當得利作相關規定，因此，若被告及訴願、再訴願機關認為按稅捐稽徵法第二十八條規定有違法理，自有民法不當得利相關規定之適用。況所謂計算錯誤或適用法規錯誤，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內，本件是否為贈與行為就此課稅前提有爭執，此屬認定事實問題。被告認定被繼承人對鄭、蔡二人有贈與行為，惟事後雙方變更認定，且贈與人之遺產稅案，業經再訴願機關決定撤銷有關「死亡前三年贈與（即本案）計入遺產稅」之處分，因此，課稅前提事實錯誤，自始不應繳納之稅款，若非屬稅捐稽徵法第二十八條所指因適用法令錯誤溢繳之稅款，則不受稅捐稽徵法第二十八條所規定之限制，應按民法規定償還原告之不當得利。本件原告於為履行所誤認之贈與稅捐義務而為給付，其納稅之法律原因於繳納後溯及消滅，構成公法上不當得利，向被告請求返還，於法並無不符。況本件系爭資金並非由繼承人取得，要原告於十日內檢據被繼承人與鄭、蔡二人間之資金往來的證明，實與法不符。再依遺贈稅法規定，雙方有贈與、受贈之意思表示，始為贈與成立，本案不符其要件。且蔡鳳畢及鄭蔡鳳容之貸款金額計四三、九八八、○○○元均係流向蔡明晃帳戶，又蔡明晃自七十九年至八十一年間，相繼轉帳四三、八三六、一四七元給蔡奇璋，蔡奇璋與蔡明晃之間確實有債務債權關係，該四三、九八八、○○○元係蔡奇璋將本應償還給蔡明晃的現金直接代為償還上述貸款，依法並無涉及贈與行為，故本案確實完全是蔡奇璋與蔡明晃之間的債務債權關係云云。經查，本件被繼承人蔡奇璋於八十二年二月四日死亡，其於八十一年六月十六日代償還鄭蔡鳳容、蔡鳳畢於台南四信之貸款二一、九八八、○○○元及二二、○○○、○○○元，為兩造所不爭執，並有台南四信本金異動紀錄卡影本附卷可稽，堪信為真實。且被告係於查核其遺產稅時，發現上情，乃於八十三年四月六日以南區國稅審二字第八三○二二九五八號函原告於文到十日內對於被繼承人與鄭蔡鳳容、蔡鳳畢資金往來，若係債權債務關係，則檢附文據說明，若無法檢據佐證，應於期限內申報贈與稅及遺產稅，逾期即依查得資料辦理，原告甲○○於八十三年五月二日出具同意書，略以系爭款項因未能檢附當初蔡鳳畢、鄭蔡鳳容二人交付款項之憑證，同意依遺產及贈與稅法第五條第一項，視為被繼承人對該二人之贈與，並自動辦理贈與稅申報，被告乃據以核課贈與稅額一六、○六三、三五○元，亦有前開函及原告所出具之同意補報說明書、遺產稅申報書等影本附於原處分卷可憑，原告等並於八十六年四月二十九日繳清稅款，核本件稅款課徵行為，稅捐機關並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，自不得依稅捐稽徵法第二十八條之規定申請返還。又原告以按遺贈稅法規定，雙方有贈與、受贈之意思表示，始為贈與成立云云。查遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本件被繼承人蔡奇璋死亡前半年所為之代償行為係屬遺產及贈與稅法第五條第一款之行為，應以贈與論，自無須雙方贈與之合意之表示，原告所辯，容有誤解。另原告所稱有關死亡前三年贈與部分已為再訴願機關決定撤銷云云，查上揭有關死亡前三年贈與，係財政部訴願決定，以原告等並未於復查時表示不服，被告亦未對之作成復查決定，原告等逕行提起訴願，乃從程序上駁回其訴願，嗣經行政院再訴願決定以原告等於八十四年一月廿六日遞送被告之更正申請書（即本案依復查程序辦理）第十項已就此部分敘明併請更正，難謂其等就此部分未為不服之表示，訴願決定以其等未經申請復查，程序不合，予以駁回，要難謂妥，乃將該部分撤銷，責由被告一併重為復查決定，是前開再訴願機關之決定並未就實體部分予以撤銷，有行政院台八十七訴字第六三一○二號決定書影本在卷可按，原告尚難據該再訴願決定，認被告有適用法律錯誤或計算錯誤之情節。又查鄭蔡鳳容、蔡鳳畢二人之貸款部份計四三、九八八、○○○元，均流向蔡明晃帳戶，並無直接證據證明蔡鳳畢及鄭蔡鳳容貸款後資金係由被繼承人所運用，雖原告嗣以蔡明晃自七十九年至八十一年間陸續轉帳四三、八三六、一四七元至蔡奇璋帳戶，惟其二人間資金往來之原因關係仍屬不明，不能因此即證明二人間即有債權、債務關係，遽認蔡奇璋係應償還給蔡明晃的現金直接代為償還上述貸款，原告等對前項債權債務既無法舉證具體相關之事證及資金往來流程、交付款項之憑證供核，主張係債權債務及非無償之贈與關係，核無足採。從而，被告以本件既無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，被告未准退稅，並無不合，亦無違誠信原則及信賴保護之原則，亦無公法上不當得利之問題，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三 日