最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三○一六號
原 告 戊○○
丙○○乙○○丁○○甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月四日台八十八訴字第二九九四七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人王紹瀾於八十四年四月八日死亡，由原告等共同繼承，並由原告乙○○代表辦理遺產稅申報，列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權新臺幣（以下同）二
二、一八二、七五八元。被告初查核定剩餘財產差額扣除額一一九、三三○元，遺產總額為三九、六四八、七四○元，淨額為二五、九二九、四一○元，應納遺產稅額為
六、一二八、七一四元。原告等就配偶剩餘財產分配請求權部分，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略以：㈠「財政部八十七年一月二十二日台財稅第00000000號函」應屬違法而無效：因在民主法制國家，為保護人民自由權及財產權，規定有租稅法律主義，上開財政部之解釋，限制或侵害人民財產權，無異於課稅，竟以一紙行政機關之函示，即作為課稅之依據，有違憲法之規定而無效。㈡民法親屬篇修正前所置之財產，係於修正後始發生聯合財產關係係消滅事件而成剩餘財產，則此等財產既係修正後始成為剩餘財產，自應適用修正後『剩餘財產』應平均分配之法律規定，方與『後法優於前法』之原則無違。我國夫妻財產關係若適用通常法定財產制，則其財產若在修正前取得，其所有權之所屬關係仍適用修正前之民法親屬編，至於夫妻管理、使用、收益權及至剩餘財產分配請求權則適用新法親屬編之規定。原告依民法第一千零三十條之一規定，得請求分配被繼承人之遺產，除該法本身限制外，自與遺留之財產究係於立法前、後取得無關。故原處分、訴願及再訴願決定就民法第一千零三十條之一所為解釋，顯已誤用「法律不溯及既往原則」。㈢民法親屬編於七十四年修正時，針對我國舊聯合財產制之弊端而參考德、瑞之立法，增列該條規定，期以補償及保障妻於婚姻關係存續中家管與育幼之貢獻，亦謂貫徹男女平等原則，若謂修法前取得之財產無本條之適用，勢將造成修法後剩餘財產之計算無法及於整個婚姻關係存續期間，實已牴觸該規定，將使本條立法功能喪失殆盡，形同虛設，違背憲法第七條所揭櫫男女平等原則。㈣依最高法院八十五年度台上第一九五九號判例意旨：依七十四年六月五日修正之民法第一千零三十條之一第一項規定，該項債務應予扣除，如有剩餘，始得就雙方剩餘財產之差額平均分配，被告以其係於民法親屬編修正前取得，不列入分配之不動產供抵押借貸之債務，認不能予以扣除，不無違誤。亦即得列入剩餘財產之分配財產，並不以在七十四年六月五日（含當日）以後取得者為限。㈤關於被繼承人死亡，生存配偶依前揭規定，行使剩餘財產分配請求權，行政法院八十六年度判字第二四六一號及八十七年度判字第二七八八號判決，亦認民法親屬編修正前所取得之財產，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。請求權之立法意旨既是在保護並照顧生存之配偶，並貫徹男女平等之要旨，只要是『法定財產制』，『夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，所剩餘之財產』，即是該請求權之標的。若是硬區分在七十四年六月四日後所取得之財產，方有生存配偶差額請求之問題，此非但於法無據，更明顯違反該法保護生存配偶（尤其是女性）之立法意旨。㈥行政院在處理八十六年六月二十日台八十六訴字第二五五三二號再訴願人楊林好等遺產稅事件時，乃謂：「此項剩餘財產分配請求權之行使，．．．，惟亦有著重於聯合財產關係消滅之事實是否發生在七十四年六月五日以後而定，而不論其財產取得之時間（臺灣板橋地方法院八十四年度重家訴字第一號及八十四年度重訴字第四一號民事判決）。．．．因而將原決定撤銷．．．」，足資參酌。㈦八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案被繼承人於八十四年四月八日死亡，全體繼承人於八十四年八月十二日申報遺產稅，並於八十六年三月二十六日申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權，自遺產總額中扣除（且該項請求權並未逾民法第一千零三十條之一第三項規定：第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅），惟被告遲至八十七年二月間始核定遺產稅額，竟以八十七年元月二十一日財政部台財稅部第000000000號函，駁回原告等所申請，依首揭財政部台財稅第000000000號函係於八十六年二月十五日所頒佈，因此，本案依稅捐稽徵法第一條之一規定，應有該號函釋之適用。為此請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本件被繼承人於八十四年四月八日死亡，原告等於八十四年八月十二日申報遺產稅，被告依申報書及查得資料，就原告等主張之生存配偶得享有剩餘財產差額分配請求權，以被繼承人及生存配偶於七十四年六月四日以前取得之財產，均無民法第一千零三十條之一規定之適用，而核定該項扣除額為一一九、三三○元｛計算式：〔（238,661＋○）÷2＝119,330〕｝，並核定遺產總額為三九、六四八、七四○元，淨額為二五、九二九、四一○元。原告等不服，主張依據行政院台八十六訴字第二五五三二號再訴願決定採從新從寬見解之判決效力，則本件應依民法第一千零三十條之一第一項規定，生存配偶得享有剩餘財產差額分配請求權等情，申經復查結果，被告以按「關於親屬之事件．．．其在修正前發生者，除本施行法有特別規定，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定，查本件遺產中之全部土地及房屋等財產均在親屬編修正生效（七十四年六月五日）前所取得，向無適用該修正規定之餘地。又原告等援引行政院八十六年訴字第二五五三二號再訴願決定，主張應採用從新從寬見解乙節，查該決定係指有關財產之取得時間，如何適用，宜由原決定機關妥予研酌，另為適法之決定，並未稱七十四年六月五日修正生效前取得之財產可以適用計算。又財政部八十七年一月二十二日既已作首揭函釋，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日後取得之財產為限，本件系爭財產為七十四年六月四日以前取得者，自不能併入適用計算，原告等所稱核無足採，原核定並無不合，復查決定未予變更，亦無違誤。本件行政訴訟顯無理由，請予駁回等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短漏情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所規定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產者，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所規定。依民法親屬編施行法第一條不溯既往原則之規定，關於親屬之事件，其在修正前發生者，不適用修正後之規定。又關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，按此項規定係於七十四年六月三日增訂，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，該條並無明文規定，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，應以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。此為本院最近一致之見解，（本院八十八年判字第四一一五號、四一七○號、八十九年度判字第一九一一、一二九四號判決參照）。是以關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，經財政部八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，略以依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，符合上開民法親屬編施行法第一條不溯既往原則法律之解釋，自可予以援用。本件被繼承人王紹瀾於八十四年四月八日死亡，由原告等共同繼承，並由原告乙○○代表辦理遺產稅申報，列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權新台幣（下同）二二、一八二、七五八元。被告初查核定剩餘財產差額扣除額一
一九、三三○元，遺產總額為三九、六四八、七四○元，淨額為二五、九二九、四一○元，應納遺產稅六、一二八、七一四元。原告等不服，就配偶剩餘財產差額分配請求權部分，申經復查結果，未准變更，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：民法第一千零三十條之一增訂意旨，係為達到立法之男女平等。其條文明定於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，應予平均分配。在七十四年六月三日以後聯合財產關係始消滅者，不論其財產之取得時間，皆得適用。並無違反民法親屬編施行法第一條之不溯既往原則。財政部上開以八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，違反憲法男女平等原則、違反租稅法定原則，違反法律不溯及既往原則之解釋等，應為無效。本件遺產稅於八十年八月十二日申報，財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋剩餘財產分配請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。本件遺產稅現仍在爭訟中，自應適用此有利於原告之函釋，然再訴願決定以財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號不利於原告之函釋「剩餘財產分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」，駁回原告之再訴願，違反稅捐稽徵法第一條之一之規定等語。然查：
（一）、本件被繼承人取得系爭不動產及投資額均係在七十四年六月五日民法親屬編
修正公布生效之前，為原告等所不爭，依當時民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項規定，該不動產為兩造之聯合財產，屬於夫所有，且當時民法第一千零十七條已對聯合財產中屬於夫及妻所有部分有明確規定，並無聯合財產關係消滅後剩餘財產分配之問題。故修正後民法第一千零三十條之一第一項增訂「剩餘財產分配請求權」係就七十四年六月五日修正公布生效後始取得之財產所為規定，亦即於七十四年六月五日以後夫妻於婚姻關係存續中所取得之原有財產始有適用，原處分及一再訴願決定以財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函釋為不利於原告之決定，並無不合。至於上開財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函釋，係符合法律不溯及既往之合法解釋，已如前述，自無所謂違憲、違法之可言。
（二）、至最高法院八十五年度台上字第一九五九號判決，僅係在理由中提及應扣除
兩造婚姻關係存續中所發生之債務，如有剩餘，始得就剩餘財產之差額平均分配，並未認定七十四年六月五日民法親屬編修正生效前所取得之財產亦得行使該請求權，該判決與前開最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決意旨並不相違背。至於原告另引行政院再訴願決定及台灣板橋地方法院之判決，僅係行政院法規會之某次決定意見或該法院之單一法律見解，並無拘束本院之效力。
（三）、另本院八十六年度判字第二四六一號及八十七年度判字第二七八八號判決僅
認生存配偶之剩餘財產差額分配請求權價值得自遺產總額中扣除而已，並未認定七十四年六月五日民法親屬編修正生效前所取得之財產亦得行使該請求權，均不得資為夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，亦得適用上開請求權之論據。
（四）、又行政主管機關就法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日
起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函：「．．．（一）．．．依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。．．．」因未明定適用之範圍，乃於八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函作明確之規範，與財政部上開八十六年二月十五日函尚無牴觸，自應予適用，此與稅捐稽徵法第一條之一規定無涉。
（五）、綜上，被告認被繼承人之配偶不得就被繼承人系爭財產之差額請求分配，並
無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 八十九 年 十 月 三十一 日