最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三○三一號
原 告 乙○○○
丙○○丁○○甲○○戊○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 陳守信右當事人間因營業稅事件，原告等不服財政部中華民國八十七年六月十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實緣原告等涉嫌未依規定辦理營業登記，於民國（以下同）七十八年間合夥在台中市○○區○○段○○○○號土地興建公寓大樓出售，自八十年至八十三年止營業額共計新台幣（以下同）一四、○○六、○○○元（含稅），案經他人檢舉，經財政部臺灣省中區國稅局查核屬實，並通報被告機關審理結果，以違章事實堪予認定，除核定發單補徵營業稅額六六六、九五二元外，並依營業稅法第四十五條規定，以原告等未依規定申請營業登記，科處罰鍰三、○○○元、另依行為時同法第五十一條第一款規定，以原告等未依規定申請營業登記而營業，按其所漏營業稅額處以五倍之罰鍰計三、三
三四、七○○元（計至百元止）；暨依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應給與他人憑證而未給與，經查明認定之總額一三、三三九、○四八元處以百分之五罰鍰計六六
六、九五二元，共計科處罰鍰四、○○四、六五二元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告機關以八十五年六月二十五日中市稅法字第六二四七八號函復原告等略以本件因屬同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，茲依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋旨撤案重核，另作適當復查決定等語，並副知臺灣省政府。嗣經被告機關以八十五年九月三日中市稅法字第一六六○四號復查決定：「准予變更應處罰鍰為二、○○○、八○○元，仍維持原核定補徵營業稅本稅六六六、九五二元。」（即依營業稅法第四十五條及稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分均予撤銷，另依行為時營業稅法第五十一第一款規定科處五倍罰鍰部分，依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，改按所漏稅額科處三倍罰鍰計二、○○○、八○○元）原告等猶表不服，提起訴願，旋遭駁回，原告等仍不服提起再訴願，經財政部再訴願決定將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，而補徵營業稅部分，則駁回原告等再訴願，原告等就駁回再訴願部分不服，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：再訴願決定略以臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書詳載乙○○○等人所述與合夥乙節吻合，且經查核發現系爭房地買賣合約書之賣方皆以原告丁○○君名義簽約，土地部分並非由地主丙○○簽約，顯係丁○○代表合夥組織執行業務，是以臺灣省中區國稅局依據前揭不起訴處分書內容及系爭公寓二十八戶房屋稅籍資料，再依所得稅法第七十五條第四項及第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，予以補徵營業稅，並無不合，且原告於申請復查及提起訴願時，均未能舉證證明投資比例及盈餘分配之流程等資料，而認原告提起再訴願難謂有理，而仍維持此部分訴願決定及原處分。唯查：㈠、原告丁○○、丙○○、乙○○○、甲○○及戊○○等共同出資委託營造廠興建「登科名邸」房屋，並非等同民法上「合夥」之概念，被告機關強以比附援引，顯有引諭失義之嫌，不當之處甚明。㈡、又被告機關復以系爭公寓二十八戶房屋稅籍資料，而依所得稅法第七十五條第四項、第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，唯依查得之資料，不能即視為房屋款收入；縱以此為房屋款收入，於核定所得時，亦宜依同業利潤標準，核其所得額，而非逕以認定之房屋款收入核定其所得額，蓋此並非一分一毫之支出，以有入無出核定所得額，違背經驗法則，至為灼然。㈢、綜上，原處分機關所為補徵營業稅部分之行政處分顯屬違法，又原訴願決定及再訴願決定竟予維持，亦均違法不當，爰特狀請判決撤銷該部分之再訴願決定及原處分，俾維權益等語。
被告答辯意旨略謂：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項前段第四十三條第一項第三款所明定。㈡本件原告等涉嫌未依規定辦理營業登記，於七十八年間合夥在臺中市○○區○○段○○○○號土地興建「登科名邸」公寓大樓出售，自八十年至八十三年止，營業額共計一四、○○六、○○○元（含稅），案經他人檢舉，經本處審理結果，乃據以核定發單補徵營業稅額六六六、九五二元。復查時，原告等主張渠等於七十八年間興建系爭房屋，係原告乙○○○君獨資興建出售，當時為分散所得，才以原告等為起造人，財政部臺灣省中區國稅局於無任何合夥契約書、出資比例及盈餘分配等資料之情況，僅以檢察官之不起訴處分書內登載「合夥興建房屋」，即認定本件係合夥建屋，違背刑事訴訟法第一百五十四條之規定云云。案經本處復查決定以本案係經他人檢舉，原告等於七十八年間合夥於台中市○○區○○段○○○○號土地興建「登科名邸」公寓大樓六層二十八戶出售，又經財政部臺灣省中區國稅局依據檢舉人檢附資料之一，臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書詳載原告乙○○○君稱：本件工地大樓，實際係由其負責，其餘被告只是合夥投資人。另原告丁○○君、丙○○君、甲○○君及戊○○君等人稱：渠等只是合夥人，業務實際交由乙○○○君處理等情，其雙方所稱合夥乙節吻合。又經財政部臺灣省中區國稅局訪查原告乙○○○君時，其雖辯稱非合夥，然亦陳述該大樓係由原告丙○○君提供土地，房屋部分由其與原告丙○○君、丁○○君’甲○○君及戊○○君等人，各自出資共同委託營造廠興建等情。另經查核發現系爭房地買賣合約書之賣方皆以原告丁○○君名義簽約，土地部分並非由地主丙○○君簽約，顯係原告丁○○君代表合夥組織執行業務；又因原告等未提示合夥建屋之帳簿憑證、合夥契約書、出資及盈餘分配等資料供核，是該局乃依據本處所屬黎明分處提供之系爭公寓大樓二十八戶房屋稅籍資料，再依所得稅法第七十五條第四項及第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，其中原告丙○○君及乙○○○君所有尚未出售部分，該二人雖表示係為自用，惟依營業稅法第三條第三項第一款規定，營業人以其產製供銷售之貨物轉供營業人自用視為銷售貨物，故房屋收入總計為一四、○○六、○○○元，並經財政部臺灣省中區國稅局以八十四年三月一日中區國稅密字第八四○四一八號函檢附調查報告、稽核報告等資料通報本處審理，茲據民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資得為金錢或他物，或以勞務代之。」次據財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函所釋：「凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法送罰。」之意旨，本件原告等互約出資，共同興建房屋銷售，已符合夥要件，而非屬個人自地自建，原核定以原告等共同興建房屋銷售事實明確，依首揭法條規定，予以補徵營業業，並無不合為由，遂駁回其復查之申請。原告等不服，向臺灣省政府提起訴願，經該府訴願決定，除仍持與本處相同論見外，並以刑事犯罪偵查採職權進行主張，地檢署依職權調查證據，通常能發現真實。財政部臺灣省中區國稅局依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書內容及系爭公寓二十八戶房屋稅資料，再依所得稅法第七十五條第四項及第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，移由本處審理，據以認定原告等互約出資，共同興建房屋銷售，已符合夥要件，予以補徵營業稅，並無不合；又原告等既於復查申請及提起訴願時，均未能舉證證明渠等投資比例及盈餘分配之流程等資料，訴願指摘顯不足採等由，亦遞予維持原核定。原告復執前詞提起再訴願，亦經再訴願決定：「再訴願駁回。」㈢茲原告提起行政訴訟，除仍執詞本案非屬「合夥」外，另主張：「原處分機關復以系爭公寓二十八戶房屋稅籍資料，而依所得稅法第七十五條第四項、第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，惟依查得之資料，不能即視為房屋款收入；縱以此為房屋款收入，於核定所得時，亦宜依同業利潤標準，核其所得額，而非逕以認定之房屋款收入核定其所得額，蓋此並非一分一毫之支出，以有入無出核定所得額，違背經驗法則。」查原告始終無法提示合夥建屋出售之帳簿憑證、合夥契約書、出資及盈餘分配等資料供核，原查獲單位經依營業稅法施行細則第二十一條規定以房屋評定現值核算本案房屋銷售額一四、○○六、○○○元（含稅），本處乃依營業稅法第四十三條第一項第三款規定，照該查得之資料，核定銷售額，並無不合。再者，本案係觸犯營業稅法第五十一條第一款處罰規定，而有關漏稅額之計算，依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」足證本案以核定之銷售額據以計算漏稅額，並無違誤，原告就「核定所得時，亦宜依同業利潤標準，核其所得額。」所為主張，顯將本案與營利事業所得稅混為一談。認本件訴訟無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項前段及第四十三條第一項第三款所明定。本件原告等涉嫌未依規定辦理營業登記，於七十八年間合夥在台中市○○區○○段○○○○號土地興建「登科名邸」公寓大樓出售，自八十年至八十三年止營業額共計一四、○○六、○○○元（含稅），案經他人檢舉，經被告審理結果，乃據以核定發單補徵營業稅額六六六、九五二元。復查時，原告等主張渠等於七十八年間興建系爭房屋，係原告乙○○○君獨資興建出售，當時為分散所得，才以原告等為起造人，財政部臺灣省中區國稅局於無任何合夥契約書、出資比例及盈餘分配表等資料之情況，僅以檢察官之不起訴處分書內登載「合夥興建房屋」，即認定本件係合夥建屋，違背刑事訴訟法第一百五十四條之規定云云，案經被告機關復查決定以本案係經他人檢舉，原告等於七十八年間合夥於台中市○○區○○段○○○○號土地興建「登科名邸」公寓大樓六層二十八戶出售，經財政部臺灣省中區國稅局依據檢舉人檢附資料之一，臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書詳載原告乙○○○稱：本件工地大樓，實際係由其負責，其餘被告只是合夥投資人。另原告丁○○、丙○○、甲○○及戊○○等人稱；渠等只是合夥人，業務實際交由乙○○○處理等情，其雙方所稱合夥乙節吻合。又經財政部臺灣省中區國稅局訪查原告乙○○○時，其雖辯稱非合夥，然亦陳述該大樓係由原告丙○○提供土地，房屋部分由其與原告丙○○、丁○○、甲○○及鄭清霖等人各自出資共同委託營造廠興建等情。另經查核發現系爭房地買賣合約書之賣方皆以原告丁○○名義簽約，土地部分並非由地主丙○○簽約，顯係原告丁○○代表合夥組織執行業務；又因原告等未提示合夥建屋出售之帳簿憑證、合夥契約書、出資及盈餘分配等資料供核，是該局乃據被告機關所屬黎明分處提供之系爭公寓大樓二十八戶房屋稅籍資料，再依所得稅法第七十五條第四項及第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，其中原告丙○○及乙○○○所有尚未出售部分，該二人雖表示係為自用，惟依營業稅法第三條第三項第一款規定，營業人以其產製供銷之貨物轉供營業人自用視為銷售貨物，故房屋收入總計為一四、○○六、○○○元，並經財政部臺灣省中區國稅局以八十四年三月一日中區國稅密字第八四○四一八號函檢附調查報告、稽核報告等資料通報被告機關審理，茲據民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資得為金錢或他物，或以勞務代之。」次據財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函所釋：「凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法送罰。」之意旨，本件原告等互約出資，共同興建房屋銷售，已符合夥要件，而非屬個人自地、自建，原核定以原告等共同興建房屋銷售事實明確，依首揭法條規定，予以補徵營業稅，並無不合為由，遂駁回其復查之申請。原告等不服，向臺灣省政府提起訴願，經該府訴願決定除仍持與被告機關相同論見外，並以刑事犯罪偵查採職權進行主義，地檢署依職權調查證據，通常能發現真實。財政部臺灣省中區國稅局依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書內容及系爭公寓二十八戶房屋稅資料，再依所得稅法第七十五條第四項及第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入，移由被告機關審理，據以認定原告等互約出資，共同興建房屋銷售，已符合夥要件，予以補徵營業稅，並無不合；又原告等既於復查申請及提起訴願時，均未能舉證證明渠等投資比例及盈餘分配之流程等資料，訴願指摘顯不足採等由，亦遞予維持原核定，原告等不服復執前詞向財政部提起再訴願，經財政部以訴願決定與原處分，並無不合，原告等再訴願難謂有理由，而認關於補徵營業稅部分，訴願決定及原處分均應予維持。本件原告等提起行政訴訟仍執陳詞，以本案原告等非屬合夥關係，及原處分機關依所得稅法第七十五條第四項、第八十三條第一項規定計算系爭房屋款收入不當，認所查得之資料不能即視為房屋款收入，應依同業利潤標準扣除成本等支出核定其所得額云云，指摘再訴願決定、訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分違法不當。然查本件原告等之關係與民法上合夥之要件相符，已如前述，而營業稅額之計算，係以營業人銷售貨物或勞務為計算之基礎，為營業稅法第十四條所規定，故其計算，與營利事業所得稅之稅額計算，係營利事業該年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，並不相同，原告前開所得額計算之主張，顯有誤會。綜上所述，本件原處分（包括復查決定）關於補徵營業稅部分，於法核無不合，一再訴願決定，遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，尚難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三 日