最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三一三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇吉雄律師
陳雅娟律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十九日台八十八訴字第二七九八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（以下同）七十八年三月間與李阜蒼合資購買坐落屏東縣○○鄉○○段五十七及五十八地號等二筆土地，金額新台幣（下同）七六、二八○、○○○元，原告出資七、六二八、○○○元，並將其十分之一合夥權利登記於李阜蒼名下。嗣原告於八十二年六月間將其合夥權利出賣予李阜蒼金額二八、八六○、○○○元，分三年收受價金計八十二年一四、一一○、○○○元、八十三年一一、八○○、○○○元及八十四年二、九五○、○○○元。案經財政部高雄市國稅局於查核李阜蒼遺產稅時查獲，移由被告機關財政部核定原告八十二至八十四年度其他所得分別為二、○二九、九九九元、一一、八○○、○○○元及二、九五○、○○○元，除發單補徵各該年度綜合所得稅外，並以原告未申報上開所得，逃漏所得稅四○○、七八六元、四、二四
三、七三六元及六七一、○五○元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰八十二年度二○○、三○○元、八十三年度二、一二一、八○○元及八十四年度三三
五、五○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第四百零七條所明定，惟當事人間對於無償贈與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依民法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記，使贈與效力之義務」最高法院四十一年度台上字第一七五號著有判例。次按信託行為，係指信託人為達到一定之經濟之目的，於外部關係，使超過其目的範圍之外，將財產權移轉於受託人，使其為權利人，但於內部關係則約束受託人，使其僅於該經濟目的之範圍內，依據該行為之本旨，行使其權利之法律行為。查原告李阜蒼約定依應有部分比例共同出資合購訟爭土地，並約定原告應有部分信託登記於李阜蒼名義，實質上系爭應有部分十分之一土地仍屬原告所有非屬李阜蒼所有，嗣原告將其所有而信託登記於李阜蒼名義之系爭應有部分十分之一土地出賣與李阜蒼，縱該土地初即信託登記於李阜蒼君名下而毋庸再辦理所有權移轉登記之物權行為，惟參酌最高法院四十一年台上字第一七五號判例意旨，土地買賣之債權契約自不因未辦理所有權移轉登記而否認其債權契約之效力，核其性質，與單純土地所有權移轉因未經登記而不生效力之情形尚屬有間，否則關於信託行為之相關規定於不動產之適用即形同具文。又原告於八十四年二月二十日將出售訟爭土地應有部分十分之一與李阜蒼時之應負擔自七十九年五月三十日起至八十二年六月八日止之土地增值稅二百六十一萬七千一百五十二元交付李阜蒼保管可稽，以代替俟李阜蒼出售全部土地時其中十分之一土地增值稅再由原告負擔之約定，有土地增值稅概算書及收據可稽，此與原告未經過戶程序致未繳納土地增值稅之情形並不相同，且日後李阜蒼出售訟爭土地時，關於土地增值稅之計算係以包括系爭土地全部自七十九年五月三十日起之價值計算，殊不致有短課土地增值稅之情形。倘如被告八十七年六月三日南區國稅法字第八七○四一五六四號復查決定所稱，土地交易所得可因該土地出售時已繳畢土地增值稅而免稅，則本案原告出售土地因未經過戶而須按其他財產交易所得繳納綜合所得稅，俟日後李阜蒼出售系土地全部時，倘被告機關以訟爭土地自始均登記李阜蒼名義為由，而對李阜蒼核課自七十九年五月三十日起至出售土地時包括系爭應有部分十分之一在內之土地增值稅，豈非發生原告既需繳納綜合所得稅後，而原告或案外人李阜蒼於出售訟爭土地全部時重覆繳納系爭應有部分之土地增值稅雙重課稅之情事。詎被告初謂土地交易所得之所以免稅，在於該土地已繳過土地增值稅云云，嗣未具體說明若日後出售系𥬁土地合部時，系爭應有部分之土地增值稅之計算是否因原告已繳納綜合所得稅而可另自八十二年六月八日案外人李阜蒼取得系爭應有部分十分之一土地之實質上所有權之日起算計算之始點。復於答辯狀謂依土地稅法第二十八條前段規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時課徵，與本件係依所得稅法第十四條第一項第九類規定課徵其他所得，係屬二事云云，其認事用法，均非妥適。二、另系爭土地依都市計劃區分用途部分○住○區○○○○道路用路，有屏東市都市計劃區域內分區使用證明書影本二件可憑，既均非屬農地，揆諸財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三○○八號函及行政法院八十六年判字第一一四○號判決旨意旨，關於不具農民身分收購農地後將農地轉賣他人其間所獲利益應依法課徵綜所稅之見解，均與本案無涉，殊難比附援引。三、退步言之，倘認定原告就信託登記於李阜蒼名義之訟爭土地出賣與李阜蒼，其性質與土地買賣有間，原告基於出賣訟爭土地應有部分所得之買賣價金係屬其他所得應課徵綜合所得稅，惟原告因合購訟爭土地支付貸款利息及原告移轉訟爭土地應有部分與李阜蒼前因訟爭土地涉訟支付之賠償費用、訴訟費用、佃農補償費及原告出賣訟爭土地應有部分與李阜蒼已交付李阜蒼保管之土地增值稅合計一四、一八三、七三二元，亦應自所得扣除，除土地增值稅部分詳如前述外，其餘部分分別說明如下：１、關於土地糾紛和解賠償款，及訴訟費用部分：原告與案外人李阜蒼以應有部分十分之一，十分之九之比例共同出買受訟爭土地並約定將原告應有部分十分之一信託登記為李阜蒼名義後，原告與案外人李阜蒼本擬七十八年四月十日，將訟爭土地出賣與蘇文斌，嗣後因糾紛不斷，經過二年餘之訴訟，始於八十一年十一月十日與蘇文斌協議達成和解，由原告及案外人李阜蒼等二人賠償五二、○○○、○○○元之土地糾紛和解賠償款，原告按共有比例應負擔十分之一即五、二○○、○○○元，此有附呈臺灣屏東地方法院八十一年度重訴字第二十八號、起訴狀、答辯狀、和解筆錄暨和解書影本各一件可憑。另該案訴訟費用六、二二一、三六八元。原告按應有部分比例即應負擔訴訟費用六二二、一三七元，關此，請向臺灣屏東地方法院調取七十九年訴字第一一六八號確認買賣關係不存在事件案㮀暨相關案卷。２、關於佃農補償費部分：原告與李阜蒼合資向李得鳳共同購買訟爭土地前，曾有承租人黃晉松、黃晉雲、黃晉辰等四人就訟爭土地對原地主李得鳳依三七五租約有耕作權存在，為收回訟爭土地自任耕作，尚須承受原地主李得鳳對各該承租人支出補償費每人各二百萬元，共計八百萬元之義務。原告按應有部分比例支出八十萬元，有協議書暨支票八張。３、關於貸款利息部分：為購買系爭土地，原告並提供案外人李怡瑾所有坐落屏東市○○段二四○－三、二四○－十一、二四一、二四一－二、二四一－三、二四一－四等六筆土地為屏東市第一信用合作社擔保辦理貸款，自七十八年三月十六日至八十一年二月十九日止共計繳納利息一、八八五、二二四元，有合夥購地同意書及保證責任屏東縣屏東市第一信用合作社八十六年六月二十八日（）屏一信營字第二八○號函，另自八十年七月四日起至八十三年十一月二十三日止原告向華南商業銀行屏東分行繳付貸款利息合計三百零五萬九千二百十九元。有華南商業銀行屏東分行八十六年五月六日華屏放字第二八九號函及附件貸款繳息明細表影本可稽。詎被告竟以原告提示之起訴狀、和解筆錄及和解書等資料，其被告及立和解書人均為李寬命與李阜蒼，且原告並未提示其確實支付該賠償款之具體證明而訴訟費用部分亦未經舉證為由否准減除所得額，惟查，訟爭土地當初係由原告與李阜蒼授權案外人李寬命以李命寬命名義出售與蘇文斌，此見臺灣屏東地方法院八十一年度重訴字第二十八號起訴狀事實及理由二項自明，且訟爭土地形式上又登記為李阜蒼名義，則由李阜蒼、李寬命等二人出面與蘇文斌達成和解並簽訂和解筆錄及和解書乃事屬當然，且財政部高雄市國稅局於八十七年四月二日財高國稅法字第八七○一三五七七號復查決定書亦認定該賠償款之一成，即五百二十萬元應由原告負擔，被告徒以和解書等文件均由李阜蒼與李寬命簽訂而否准減除，自屬無據。況倘李阜蒼與李寬命於前開和解成立後若拒絕支付賠償款，案外人蘇文斌勢必以前開和解筆錄為執行名義聲請法院對李阜蒼及李寬命之財產實施強制執行，反之，若蘇文斌未以上開和解書為執行名義聲請法院對李阜蒼或李寬命之財產實施強制執行者，應可推論原告與李阜蒼已給付賠償款完畢，至訴訟費用部分，由於該訴訟進行期間迄今已有多年，其留存支付訴訟費用收據多半遺失，原告乃制作訴訟費用一覽表，該費用明細詳實與否，被告得依職權向屏東地方法院函查。另關於原告支出補償費八十萬元部分，該項事實被告亦可依職權向各關係人函詢渠等收受該八張支票之原因是否係基於原告等為收回訟爭土地自任耕作所支付之補償費，被告竟又以原告無從明確證明該項事實之存在為搪塞之理由，亦非足取，至案外人李寬命聲明代原告支付一百十一萬補償費云云，並不足反證原告等即未支付其他任何補償費，被告是項認定自屬無據。三、末關於罰鍰部分，原處分、訴願決定及再訴願決定認事用法殊有違誤應予撤銷已如前述，則罰鍰部分於原處分、訴願決定、再訴願決定均撤銷後亦失所附麗，自應一併撤銷。四、綜上，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第九類所明定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七五八條所規定。查本件原告於七十八年三月份與案外人李阜蒼共同出資購買坐落屏東縣○○鄉○○段五十七、五十八號二筆土地，分別持分各十分之一及十分之九，總價七
六、二八○、○○○元，原告負擔七、六二八、○○○元。雙方並約定將原告持分十分之一部分登記於李阜蒼名下，嗣八十二年六月間原告再將其持有部分以總價二八、八六○、○○○元賣予李阜蒼，即由李阜蒼之父李寬命代原告清償借款一三、○○○、○○○元及支付系爭土地佃農補償費、訴訟費用及登記費等一、一一○、○○○元，另於八十三年十一月十九日支付價款予原告五、八○○、○○○元、八十三年十二月十九日六、○○○、○○○元及八十四年二月二日二、九五○、○○○元。案經財政部高雄市國稅局查獲，移經被告機關以原告購買土地後未辦理過戶前，旋即將土地轉賣他人，其間所獲利益，不屬免稅之土地交易所得，而屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。乃減除原始取得成本七、六二八、○○○元、貸款之利息支出三、三四二、○○一元、訴訟費用及補償費等一、一一○、○○○元，核定原告八十二年度其他所得二、○二九、九九九元（13,000,000+1,100,000-7,628,000-3,342,001=1,110,000），八十三年度一一、八○○、○○○元（5,800,000+6,000,000）及八十四年度二、九五○、○○○元。次查原告購買系爭土地，未辦竣權利移轉登記，再行出售予李阜蒼，此為其所不爭。按土地所有權之移轉，非經登記，不生效力，本件原告既無取得系爭土地所有權，事實上亦未曾登記取得所有權，自非所謂出售「土地」，是本件交易究其性質，係屬權利出售，出售權利獲致之資本增益屬於其他所得，無論原告是否將系爭土地信託登記於李阜蒼名下，均不影響其課稅之結果。又依土地稅法第二十八條前段規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時課徵，與本件係依所得稅法第十四條第一項第九類規定課徵其他所得，係屬二事，自無重複課稅之虞。再查關於原告主張應予減除之必要費用部分：（１）土地糾紛和解賠償款：查原告提示之起訴狀、和解筆錄及和解書等資料，其被告及立和解書人均為李寬命與李阜蒼，且原告並未提示其確實支付該賠償款之具體證明，自無法依規定予以減除。（２）訴訟費用：原告表示支付訴訟費用收據均已遺失，其空言主張，被告機關自無從審酌。
（３）佃農補償費：查原告提示之協議書，立書人為系爭土地原所有權人李得鳳，且觀其檢附之支票影本，亦難認定原告有承受原地主李得鳳對各佃農支付補償費之情事，被告機關依據李寬命談話筆錄聲明其代原告支付一一一萬元補償費部分准予認列費用，並無違誤。（４）土地增值稅：經查本件並未報繳土地增值稅，原告雖稱系爭土地出售時，已將土地增值稅交由李阜蒼保管，惟其檢附之土地增值稅概算書及收據，係屬私人間之約定行為，不得以之對抗稽徵機關。（５）貸款利息：查原告主張之貸款利息，除向李怡瑾借款之利息支出一、八八五、二二四元准予全額認列外，其向華南銀行貸款利息合計有三、○五九、二一九元部分，依據華南銀行貸款繳息明細表，於八十年六月四日貸款六五○萬元，期間八十年六月四日至八十二年六月七日相關利息一、三四五、五八八元予以認列，另於八十年六月四日至八十二年十一月二十三日借入款三四○萬元，期間八十年十一月二十三日至八十一年十一月二十三日，依購入土地款不足額之比例予以認列一一一、一八九元，此部分利息費用合計認列一、四五
六、七七七元，餘一、六○二、四四二元係於八十二年六月八日第一次收款以後，且非購入土地之必要借款利息支出不予採認。綜上，原告八十二年收取價款一、四一一萬元、八十三年一、一八○萬元、八十四年二九五萬元，被告機關予以扣除相關必要費用共四、四五二、○○一元，並減除成本七、六二八、○○○元，核定八十二年度其他所得二、○二九、九九九元，八十三年度一一、八○○、○○○元，及八十四年度二、九五○、○○○元，並無違誤。二、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告八十二年、八十三年及八十四年既有上述漏報所得情事，違章事證明確，被告機關依所漏稅額四○○、七八六元，四、二四三、七三六元，六七一、○五○元處以所漏稅額○．五倍罰鍰並計至百元為止，即八十二年度二○○、三○○元，八十三年度二、一二一、八○○元，八十四年度三三五、五○○元。綜右所陳，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按財產交易所得，為凡財產及權利因交易而取得之所得，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，與其他所得稅法第十四條第一項之各類所得合併計算，課徵個人綜合所得稅。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第七類第一款、第一百十條第一項所明定。本件原告因於八十二年六月間，將其於七十八年三月間與李阜蒼合資購買坐落屏東縣長治鄉長段五十七及五十八地號等二筆土地，合夥十分之一之權利，以二八八、六○○元出賣予李阜蒼並分三年收受價金，而於八十二、八十三及八十四年度申報個人綜合所得稅時，未申報，被告認原告八十二至八十四年度其他所得分別為二、○二九、九九九元、一一、八○○、○○○元及二、九五○、○○○元，除發單補徵各該年度綜合所得稅外，並以原告未申報上開所得，逃漏所得稅四○○、七八六元；四、二四三、七三六元及六七一、○五○元，處以罰鍰八十二年度二○○、三○○元；八十三年度二、一二一、八○○元及八十四年度三三五、五○○元。原告循序起訴，謂系爭所得為買賣土地所得，僅須依土地法第一百七十六條第一項及土地稅法第二十八條之規定課徵土地增值稅，無須再申報繳納財產交易所得稅，且系爭土地依都市計畫區分用途部分○住○區○○○○道路用地，非屬農地，財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三○○八號函釋及行政法院八十六年度判字第一一四○號判決，關於不具農民身分收購農地轉賣所獲利益應課徵綜合所得稅之見解，與本案情形不同。縱認原告將應有部分信託登記嗣出賣於李阜蒼之所得應課徵綜合所得稅，原告因購買土地支付之貸款利息、訴訟費用、佃農補償費、原告移轉訟爭土地合夥權利部分與李阜蒼前，因訟爭土地涉訟支付之賠償費用及已交付李阜蒼保管之土地增值稅，合計一四、一八三、七三二元，亦應予扣除云云。按「不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所規定。本件原告與李阜蒼合資購買前揭二筆土地，因原告並未依法登記為該等土地之所有權人，原告並非可謂取得該等土地之物權，故原告其後將其合資所購得之前開土地，就其權利部分出賣予李阜蒼，自非係出售土地，而不得依所得稅法第四條第一項第十六款之規定免納所得稅，原告出賣此一權利之所得，係屬同法第十四條第一項第七款之財產交易所得，應與原告其他所得稅法第十四條第一項所定之各類所得合併計算，課徵其個人綜合所得稅。至原告主張應扣除費用一節，被告就利息部分，以原告向李怡瑾君借款之利息一、八八五、二二四元准予全額認列；向華南銀行借款利息三、○五九、二一九元部分，依貸款繳息明細表，原告於八十年六月四日借款六、五○○、○○○元，期間自八十年六月四日至八十二年六月七日（即原告將權利出賣予李阜蒼前之部分）之相關利息一、三四五、五八八元，准予認列，八十年十一月二十三日借款三、四○○、○○○元，期間自八十年十一月二十三日至八十一年十一月二十三日，依購入土地款不足額之比例認列一一一、一八九元，此部分利息支出合計認列一、四五六、七七七元，其餘一、六○二、四四二元係於八十二年六月八日原告已將權利出賣予李阜蒼後，第一次收款以後之借款，非購入土地之必要借款利息支出，不予認列，於法尚無不合，於理亦屬妥適。而上開系爭土地就佃農補償部分，依李阜蒼之父李寬命於八十六年三月二十日於高雄市國稅局之談話紀錄，李寬命代原告支付一、一一○、○○○元，被告據此准予認列，亦無不合。至土地糾紛和解賠償款及訴訟費用部分，依卷附原告所提出之臺灣屏東地方法院八十一年度重訴字第二十八號起訴狀所載，案外人蘇文斌對李阜蒼、李寬命提起之所有權移轉登記事件，係因李寬命於七十八年四月十日將本件系爭二筆土地，以每坪二萬四千五百元之價格出售與蘇文斌，因該等土地之產權有權利瑕疵，蘇文斌恐第三人主張權利，致其無法取得該土地之權利等情，而提起該訴訟，是此一訴訟，係第三人即李寬命將系爭土地出售與蘇文斌所發生之糾紛，縱李寬命之出賣行為，曾獲李阜蒼與本件原告甲○○之授權，然因該出售土地之行為，與本件原告取得上開系爭土地權利或改良或移轉時，所支付之費用，該訴訟實係原告取得權利後，進而出售所產生之糾紛，故其因此訴訟所生之訴訟費用，或與訴訟對造和解之金額，與行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，得減除之費用，並不相合，況本件原告將前開系爭權利出賣予李阜蒼係於八十二年六月間，然前開蘇文斌與李寬命、李阜蒼等人間所有權移轉登記事件，早已於八十一年十一月十三日即已和解，是若本件原告於前開案外人蘇文斌與李寬命、李阜蒼之訴訟中有訴訟費用之分擔或對和解金額有其應分擔額，衡情其後本件原告將其系爭權利出賣予李阜蒼時，李阜蒼於交付價款前，亦應予以結算，在原告有此部分應分擔額之情形下，李阜蒼之父李寬命不可能有仍分三年將買賣價金如數交付原告之情事。此外，本件原告前開權利之出售，非土地所有權移轉自無土地增值稅問題，已敍之如前，且原告雖提出八十二年六月八日於前開系爭土地權利出賣予李阜蒼時，曾約定原告權利部分自七十九年五月三十日至八十二年六月八日止應繳納土地增值稅應由原告負擔，然李阜蒼未於其後支付買賣權利價款時，自價款中予以扣抵，已不合常情，且本件原告僅以李阜蒼於八十四年二月二十日所出具之收據為證，並無其他證據，足證原告確有此一款項之交付，尚難認原告此一主張為實在。況依前開所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，縱原告確有負擔此一增值稅之事實，亦非屬該條款所定得減除之費用，是被告未就此部分之費用予以認列，於法自無不合。綜上所述，本件原告出賣系爭土地之權利，其所得係屬所得稅法第十四條第一項第七類第一款之財產交易所得，洵無疑義。原告前揭主張，尚難認為有理由。又被告原核定、復查決定及一再訴願決定，均認係同條條項第九類之其他所得，固有違誤。然按租稅法定主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間，而有納稅之義務，本件被告原核課之稅目即為原告之綜合所得稅，僅其歸納所得之種類有誤，而依所得稅法第十四條第一項第七類所得之計算方式、扣除可認列之費用後，原告所得認列之所得總額，亦與被告原核定計算之所得額相同。是被告原核定及復查決定所為補徵所得稅及對原告所為逃漏所得稅之處罰，對原告法律上應受保障之財產權，並無損害，此與前開租稅法定主義之內涵亦無牴觸，本件認原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 十一 月 十三 日