最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三二四八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月四日台八十八訴字第四四一四○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告財政部臺灣省北區國稅局以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五六一、八一六元，乃核定補徵稅額七一、三一六元。原告不服，就取自中科院薪資所得五
六一、八一六元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告對中科院長達廿八年「研究補助費免稅」事實之法律秩序，不能因被告反覆認定而追課原告八十二年研補費所得稅。按桃園縣稅捐稽徵處函稿指出「中科院研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費」、「研究補助費與本薪改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全稅制，將俟所得稅法修正時一併建議上級」，足見所得稅法修正後尚不能追溯適用，人為之反覆認定又豈能追溯？二、政府公務機關違法行政，按所得稅法第八十九條第二款規定，民間企業若有逃漏稅則應對企業負責人追課並予罰款，本件扣繳義務人為中科院，並無行縱不明情事，被告卻採官民差別待遇，直接向員工追課，此為違法行政；且漏稅理應併同罰款，但被告卻自行撤銷罰款，顯屬心虛，此為違法行政之二；原告已繳半額稅款，乃得以訴訟，然被告仍不註銷對原告車輛之「禁止處分登記」，此為違法行政之三；中科院軍職與非軍職人員之研補費皆屬本薪以外之額外所得，豈可因軍人身分特殊而免稅，此違法行政之四。被告認軍職人員之研補費係軍人之薪俸，因此得免稅，若是如此，為何軍職人員之研補費無法納入其退休金基數？顯然該研補費係本薪以外所得，理應扣繳。此亦邏輯矛盾。三、經原告將原訴狀影印呈送司法院楊祕書長參考，承楊祕書長於八十八年十月三十一日電話賜教，於電話中亦認本案尚有待斟酌之處。四、財政部六十八年十一月三十日台財字第三八五○一號函致中科院，函中對徵免原則，以「如係．．．」、「如屬．．．」等假設語氣要求中科院自行認定，顯然財稅機關於六十八年已知情。而中科院祕而不宣，財政部既係針對原告追稅，為何六十八年該函不逕寄原告？是謂不教而殺。五、中科院認研究加給免稅免扣繳，而財稅機關對原告按中科院扣繳單報稅二十年之審查，不置一詞，放牛吃草，形同對加給免稅給予「事實認定」。六、被告追課權益不對等之研補費所得稅，已損原告權益；且不許原告重行申報七十九至八十二年度之所得，調整報稅內容，合法節稅，再次損及原告權益。七、李總統於八十四年十月十二日軍方自強會議時曾裁示「回溯追課亦有不妥」，監察院（八五）台財字第二四五七號及（八七）台財字第0000000000及000000000號函亦表明係中科院及稅捐機關行政疏失所致，另輿論亦同聲筆伐咸認處理不公。八、中科院為扣繳義務人，未扣繳原告研補費所得稅，被告不依所得稅法第八十九條、九十四條逕向扣繳義務人舉發、懲罰並強制追繳，反對納稅義務人之原告索繳，被告為何不對此二法條予以澄清，顧左右而言他，反提人民有納稅義務之基本法條所得稅法第二條、第七十條，以千篇一律之八股文搪塞。基於前述理由，請判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免稅所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅：至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加支給給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場膫解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五六一、八一六元，併課當年度綜合所得總額，核定應補稅額七一、三一六元，要無不合，請予維持。至原告主張被告在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十三年十一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及北區國稅局據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張乙節。查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。至原告主張按所得稅法八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務，而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，本局據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其取自中科院之薪資所得五六一、八一六元未合併申報，應補徵稅額七一、三一六元。原告不服，就其取自中科院之薪資所得五六一、八一六元部分，循序提起行政訴訟，主張：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。從而，本件被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十六條、第一百六十七條之規定云云。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百六十六條、第一百六十七條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。且首揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。原告主張，被告未向本件扣繳義務人要求賠繳之前，不得向原告徵收漏繳稅款，原告且因而免稅云云，並無理由，自不足採。從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十六條、第一百六十七條之規定。至於是否實施單一薪俸制，要屬薪給之另一問題，與本件應否課徵，尚屬無關。另所舉其他要員或表關切，或認有待斟酌云云，均屬其個人意見，尚不影響本件之判斷。又所稱其車輛遭被告聲請禁止處分云云，核屬另一程序，應另依該相關規定處理，與本件亦屬無涉。原告主張，核無足採。本件原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十三 日