最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三二六四號
原 告 財團法人九華山地藏庵代 表 人 甲○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 江兆國右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十三年七月十三日及同年八月二十六日分別向被告申報受贈坐落嘉義市○○段二十七及二十八之二地號土地，並依核定之土地增值稅新台幣（下同）二六、八八九、六五五元及五三○、三一二元，於八十三年間繳訖。嗣原告於八十六年十月二十六日以符合土地稅法第二十八條及第二十八條之一規定免徵土地增值稅為由，向被告申請退還已繳納之土地增值稅。被告以前開二筆土地贈與原告前並非公有土地，無土地稅法第二十八條之適用；又原告受贈時所附證件不符土地稅法第二十八條之一有關社會福利事業主管機關許可成立之社會福利事業，無免徵土地增值稅之適用，分別以八十六年十一月七日八六嘉市財稅字第八六七四○五五三號函、八十六年十一月二十七日八六嘉市財稅字第八六七四二八九三號函及八十六年十二月二十四日八六嘉市財稅字第八六七四六四六九號函復原告以原核課於法並無違誤，而否准原告之申請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告主張適用土地法第一百九十二條：「供左列各款使用之私有地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准免稅或減稅．．．七、其他不以營利為目的之公益事業用地。」訴願及再訴願決定一再援用土地稅減免規則第二十條第十一款謂原告為非經社會福利主管機關許可設立之社會福利事業。然於七十二年六月二十三日台七十二內一一五三四號行政院同意發還土地以贈與方式處理函說明二：第二點城隍廟（包括地藏庵）等十八家廟所辦理為「社會慈善福利事業」，且說明
二：本案經內政部函復行政院已於七十二年一月二十八日召集有關機關研商獲致結論，故原告土地已符合土地法第一百九十二條之規定，財政部會同中央地政機關呈請行政院核准得以免稅，且原告捐助章程亦訂遵奉法規、弘揚佛法、繁榮地方及興辦公益、社會福利、社會救助事業為目的，並屢受政府表揚。且原告之章程第十九條規定原告財團法人解散時其所有財產不得歸屬任何個人或私人企業團體，應依民法第四十四條規定歸屬本法人事務所所在地之自治團體，應符合財政部八十年五月二十二日台財稅第000000000號（起訴狀誤載為第0000000號）函規定得以申請免稅。另原告財團法人設立時呈送嘉義市政府經市政府內部分層負責移轉公文由嘉義市以八一府民禮字第○○九九二號函核准在案。今以原告非為社會福利事業主管機關許可設立為由批駁，在嘉義市之社會福利事業主管機關為嘉義市政府，至於公文轉社會福利機關或民政機關批文核准非為人民可作為決定，其權限是在於嘉義市長，縱使送文有錯，不應推給人民而否決其應享權益。二、原告主張退稅之土地原係地藏庵所有，於日據時期被日本政府強制歸管於濟美會，政府遷台後因濟美會經營不善被我政府勒令解散，產權歸嘉義縣政府，而後嘉義縣政府再捐助財團法人台灣省私立嘉義濟美仁愛之家，地藏庵早即有寺廟在其土地上，至六十年一月經嘉義縣政府（原行政區由嘉義縣管轄）核發嘉府達建都執字第一二三號改建許可證，重建新廟宇在其上，並於六十二年六月三十日由嘉義縣政府發給寺廟登記證後，更於八十一年奉政府法令成立財團法人九華山地藏庵，且財團法人係由地藏庵捐助成立，故寺廟地藏庵與財團法人九華山地藏庵係為同一主體之寺廟。嘉義市○○段二十七及二十八之地號土地是寺廟用地，依據內政部六十一年六月二十四日台內民字第四五九九○七號代電第二點寺廟用地自得依照土地法第一百九十二條減免；另依七十年五月二十九日財政部（七○）台財稅第三四三七九號函，以及八十四年八月十日八四民五字第二九七一○號台灣省政府民政廳函，同意以自然人名義登記之不動產同意更名登記為宗教團體所有，免徵土地增值稅。在日本政府據台時期嘉義市所有寺廟地被日本政府強制歸管是為最不幸之一群，而後，各地人民為避免寺廟地被強制歸管，才有寺廟地以自然人名義登記，這些土地移轉為寺廟地均予免稅。而原告因措手不及被日本政府強制歸管之寺廟地，重新登記為原寺廟所有並遵政府法令需成立「財團法人」者，須繳鉅額土地增值稅，有違憲法之公平原則。嘉義市寺廟土地被強制歸管雖為全省少數之一群，寺廟又屬公有無人關心，嘉義市行政區原係縣轄市無權對中央機關行文，以致原告變更之土地並無特別明確的解釋令可適用。站在法律之前人人平等，憲法之公平對等原則，本案請准許特予考量，予以比照退還土地增值稅。為此請判決撤銷原處分、訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：查原告於八十三年七月十三日及八十三年八月二十六日分別向被告申報受贈嘉義市○○段二十七、二十八之二地號土地，並按一般贈與核算土地增值稅二六、八八九、六五五元及五三○、三一二元，於同年八月二十五日及九月二日繳訖在案。嗣原告於八十六年十月二十六日提出退還土地增值稅之申請，然因系爭土地之前所有權人為訴外人財團法人台灣省嘉義濟美仁愛之家，其並非為國有、省有、市縣有或鄉鎮有，核與土地法第五十二條規定所稱之公有土地有別，而無土地稅法第二十八條後段免徵土地增值稅之適用；至原告則未有土地稅法施行細則第四十三條規定之證明文件供核，而與土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅規定不符，是原核定以一般贈與核計土地增值稅，並無違誤；準此，被告遂以八十六年十一月七日八六嘉市稅財字第八六七四○五五三號函復略以：依土地稅法第二十八條後段規定，土地原登記所有權人為財團法人台灣省私立嘉義濟美仁愛之家，並非各級政府，應無免稅規定之適用。另原告受贈時是否符合土地稅法第二十八條之一規定，請檢附主管機關核發為社會福利事業之證明文件及經主管機關核備之捐助章程送處憑辦。又原告於八十六年十一月十五日檢附財團法人登記證及捐助章程各乙份供核，惟其所附證件尚不符土地稅法第二十八條之一有關社會福利事業主管機關許可設立之社會福利事業免徵土地增值稅之規定，被告以八十六年十一月二十七日八六嘉市稅財字第八六七四二八九三號函復原核定並無違誤。然原告仍不服，於八十六年十二月十日再次提出申覆，因仍未能提示社會福利事業主管機關許可設立之證明文件，被告乃以八十六年十二月二十四日八六嘉市財稅字第八六七四六四六九號函復原核課並無違誤無法核退，自無不合。又查土地稅法第二十八條之一規定，旨在配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊；又所謂社會福利事業，依同法施行細則第四十三條第一項規定，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業；另按土地稅法第二十八條之一規定申請免徵土地增值稅時，依同法施行細則第四十三條第二項規定，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書供核，方謂適法。再者，參照財政部八十七年四月二十九日台財稅第000000000號函釋內容「主旨：．．．說明：二、．．．本案前經函准內政部八十六年六月十四日台（八六）內社字第八六一七四五七號函略以：『．．．按本部七十五年十一月六日台（七五）內社字第四五○一九三號函釋略以：所稱社會福利事業，係指依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。．．．』．．．」以觀，上開土地稅法第二十八條之一及同法施行細則第四十三條所稱「社會福利事業」應係指依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原殘障福利法）、社會救助法規定，經社會福利事業主管機關許可設立者而言，其申請免徵土地增值稅應檢附之證明文件，應為社會福利事業主管機關許可之證明文件，始有免徵土地增值稅之適用。原告檢附設立「財團法人九華山地藏庵」之核准公文為嘉義市政府八十一年一月十四日八一府民禮字第○○九九二號函，依該函所示係依「內政業務財團法人監督準則」設立，而非依兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法、社會救助法所設立，該函尚非屬土地稅法施行細則第四十三條規定之「社會福利事業主管機關許可設立之證明文件」，是其受贈土地應無土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅之適用，自屬明確。又「財團法人社會福利事業之章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方自治團體所有者，符合民法第四十四條、內政業務財團法人監督準則第十七條規定，且上開財團法人社會福利事業解散時，其賸餘財產歸屬，就土地而言，應登記為直轄市或縣（市）所有，故財團法人社會福利事業之章程載明『法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方自治團體所有』應視為符合平均地權條例第三十五條之一第二款『法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有』之免稅要件。」固為財政部八十年五月二十二日台財稅第000000000號函明文核釋。本件縱使原告之捐助章程載明財團法人解散時所有財產歸屬所在地之自治團體，然因原告核非經社會福利主管機關許可設立之社會福利事業，當無援引前開函釋而准予依土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅之餘地。又按「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：一、．．．七、其他不以營利為目的之公益事業用地。」固為土地法第一百九十二條所明定。然「土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關及中央財政機關以規則定之。」亦為土地法施行法第四十六條所規定，是依上開施行法訂頒之土地稅減免規則第二十條第十一款土地增值稅之減免標準復明文限制：「私人依法捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地全免。」本件原告既非經社會福利事業主管機關許可設立之社會福利事業，已如前述，則其受贈土地尚無援引上開法條規定而准予免稅之理由，自不待言。末按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一．．．二、土地為無償移轉者為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈或贈與等方式之移轉。」既為土地稅法第二十八條及第五條所明定；又不動產以登記為生效要件，此觀諸民法第七五八條規定甚明；本件系爭土地，土地登記簿記載原登記所有權人為財團法人台灣省私立濟美仁愛之家，於八十三年六月三十日贈與移轉於原告，此贈與移轉土地行為既無法定得以免徵土地增值稅之事由，是被告依規定核課原告土地增值稅，並無不合，原告執詞申請退還已繳訖之土地增值稅，即有未洽；蓋行政機關為行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，方符合依法行政原則，是本件系爭土地縱誠如原告所言，原係地庵藏所有，因政治因素被強制歸管後再重行登記為原寺廟所有，亦非所問。原告訴狀理由，委不足採。綜上論述，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但．．．各級政府出售或依法贈與之公有土地，．．．免徵土地增值稅。」、「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」為土地稅法第二十八條、第二十八條之一所明定。又依土地稅法施行細則第四十三條第一項規定：「本法第二十八條之一所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。．．．」、同條第二項規定：「依本法第二十八條之一申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件．．．、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。」又按「本法所稱公有土地，為國有土地、省有土地、縣巿有土地或鄉鎮有之土地。」、「公有土地之登記，由原保管或使用機關囑託該管巿縣地政機關為之，其所有權人欄註明為國有、省有、市縣有或鄉鎮有。」為行為時土地法第四條、第五十二條所明定。本件原告於八十三年七月十三日及同年八月二十六日分別向被告申報受贈坐落嘉義市○○段二十七及二十八之二地號土地，並依核定之土地增值稅二
六、八八九、六五五元及五三○、三一二元，於八十三年八月二十五日及九月二日繳訖。嗣原告於八十六年十月二十六日以符合土地稅法第二十八條之一規定免徵土地增值稅為由，向被告申請退還已繳納之土地增值稅。被告以系爭土地之前所有權人為訴外人財團法人台灣省私立嘉義濟美仁愛之家，其並非為國有、省有、縣市有或鄉鎮有，核與土地法第五十二條規定所稱之公有土地有別，而無土地稅法第二十八條後段免徵土地增值稅之適用；又原告亦未提出土地稅法施行細則第四十三條規定之證明文件供核，而與土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅之規定不符，是原核定以一般贈與核計土地增值稅，並無違誤。準此，遂以八十六年十一月七日八六嘉市稅財字第八六七四○五五三號函復原告略以：依土地稅法第二十八條後段規定，土地原登記所有權人為財團法人台灣省私立嘉義濟美仁愛之家，並非各級政府，應無免稅規定之適用。另原告受贈時是否符合土地稅法第二十八條之一規定，請檢附主管機關核發為社會福利事業之證明文件及經主管機關核備之捐助章程送處憑辦。嗣原告於八十六年十一月十五日檢附財團法人登記證及捐助章程各乙份供被告審核，經被告以八十六年十一月二十七日八六嘉市稅財字第八六七四二八九三號函復，以其所附證件尚不符土地稅法第二十八條之一有關社會福利事業主管機關許可設立之社會福利事業免徵土地增值稅之規定，認原核課並無違誤。然原告仍不服，於八十六年十二月十日（在法定訴願期間內）再次提出申覆，因仍未能提示社會福利事業主管機關許可設立之證明文件，被告乃以八十六年十二月二十四日八六嘉市財稅字第八六七四六四六九號函復原核課於法並無違誤，無法核退。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：一再訴願決定援用土地稅減免規則第二十條第十一款，謂原告為非經社會福利主管機關許可設立之社會福利事業。然依七十二年六月二十三日台七十二內一一五三四號行政院同意發還土地以贈與方式處理函，系爭土地已符合土地法第一百九十二條免稅之規定。原告捐助章程已明訂遵奉法規、弘揚佛法、繁榮地方及興辦公益、社會福利、社會救助事業為目的，並屢受政府表揚。章程並規定財團法人解散時其所有財產應歸屬法人事務所所在地之自治團體，符合財政部八十年五月二十二日台財稅第000000000號函得以申請免稅。又原告設立時係呈送嘉義市政府經市政府內部分層負責移轉公文由嘉義市以八一府民禮字第○○九九二號函核准，在嘉義市之社會福利事業主管機關為嘉義市政府，至於公文轉社會福利機關或民政機關批文核准非為人民所可決定，縱使送文有錯，不應推給人民而否決其應享權益。系爭土地原屬地藏庵所有，於日據時期被日本政府強制歸管於濟美會。政府遷台後，因濟美會經營不善被勒令解散，產權歸嘉義縣政府。而後，嘉義縣政府再捐助財團法人台灣省私立嘉義濟美仁愛之家。地藏庵早有寺廟在其土地上，至六十年一月經嘉義縣政府（原行政區由嘉義縣管轄）核發嘉府達建都執字第一二三號改建許可證，重建新廟宇在其上，並於六十二年六月三十日由嘉義縣政府發給寺廟登記證後，更於八十一年奉政府法令成立財團法人九華山地藏庵，且財團法人係由地藏庵捐助成立，故寺廟地藏庵與財團法人九華山地藏庵係為同一主體之寺廟。系爭土地是寺廟用地，依據內政部六十一年六月二十四日台內民字第四五九九○七號代電第二點寺廟用地自得依照土地法第一百九十二條減免；另依七十年五月二十九日財政部（七○）台財稅第三四三七九號函，及八十四年八月十日八四民五字第二九七一○號台灣省政府民政廳函，同意以自然人名義登記之不動產同意更名登記為宗教團體所有，免徵土地增值稅。原告被日本政府強制歸管之寺廟地，重新登記為原寺廟所有，仍須繳鉅額土地增值稅，有違憲法之公平原則。請准許特予考量，予以退還土地增值稅云云。經查，土地稅法第二十八條之一規定，旨在配合老人福利法、兒童福利法、殘障幅利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊；又所謂社會福利事業，依同法施行細則第四十三條第一項規定，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業；且依土地稅法第二十八條之一規定申請免徵土地增值稅時，依同法施行細則第四十三條第二項規定，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書供核，方謂適法。卷查原告檢附設立「財團法人九華山地藏庵」之核准設立公文為嘉義市政府八十一年一月十四日八一府民禮字第○○九九二號函，依該函內容略以：「貴庵申請設立財團法人九華山地藏庵一案，核與內政業務財團法人監督準則之規定，尚無不合，應予照准，．．．」，並非依據兒童福利法、老人福利法、身心障礙者保護法、社會救助法等規定申請許可設立，該函顯然不屬土地稅法施行細則第四十三條規定之「社會福利事業主管機關許可設立之證明文件」，是原告受贈土地應無土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅之適用。又在嘉義市之社會福利事業主管機關固為嘉義市政府，然因原告設立財團法人並非依據前開社會福利法規申請許可設立，難謂嘉義市政府內部分文由民政單位批文於法有誤。又查原告之捐助章程雖載明財團法人解散時所有財產歸屬所在地之自治團體，然因原告核非經社會福利主管機關許可設立之社會福利事業，仍無土地稅法第二十八條之一及財政部八十年五月二十二日台財稅第000000000號函免徵土地增值稅之適用。又按「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：一、．．．七、其他不以營利為目的之公益事業用地。」固為土地法第一百九十二條所規定。然依土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於．．．宗教、．．．、慈善或公益事業．．．等所使用之土地，．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」而依上開規定訂頒之土地稅減免規則第二十條第十一款規定：「土地增值稅之減免標準如左：一、．．．十一、私人依法捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地全免。」本件原告既非經社會福利事業主管機關許可設立之社會福利事業，已如前述，則其受贈土地尚無援引上開法條規定而准予免稅之事由，自不待言。再查依系爭土地之土地登記簿記載，原登記之所有權人為財團法人台灣省私立濟美仁愛之家，於八十三年六月三十日及八月二十六日贈與原告，並非原屬宗教團體所取得之土地，而以自然人名義登記之情形，尚無財政部七十年五月二十九日財政部（七○）台財稅第三四三七九號函及台灣省政府民政廳八十四年八月十日八四民五字第二九七一○號函，以自然人名義登記之不動產同意更名登記為宗教團體所有，有免徵土地增值稅之適用。原告受贈系爭土地，既無法定得以免徵土地增值稅之事由，則其依法繳納土地增值稅，自無違背公平原則可言。本件經核並無稅捐稽徵法第二十八條所定「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」之情事，從而，被告否准原告退還土地增值稅之申請，於法並無違誤。綜上所述，原告所訴各節，均無足採，其起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 蔡 進 田法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十三 日