最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三三六九號
原 告 甲○○訴訟代理人 林志剛律師
林彥志律師複 代理 人 陳和貴律師
徐嶸文律師被 告 南投縣稅捐稽徵處代 表 人 彭貴源右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月一日台財訴字第八八二一三四七七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告為儂愛比雅股份有限公司（以下簡稱儂愛比雅公司）日籍董事之一，因該公司欠繳八十二年度營業稅罰鍰新台幣（以下同）四、六六二、五三八元，經被告於八十二年十一月八日依法報請財政部函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制其出境。原告為辦理出境，於八十六年十月十四日提供相當上開欠繳稅捐之銀行定期存單擔保，被告乃依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第二款規定，報請財政部函請境管局解除其出境限制。嗣原告委託台北市台灣國際專利法律事務所林志剛律師、黃教範律師及賴政律師申請退還前揭擔保品，經報奉財政部核示後，被告以八十七年三月二十六日八七投稅法字第一四三九四號函復原告代理人，在儂愛比雅公司積欠罰鍰四、六六二、五三八元未繳清前，所提供擔保品不得返還。原告不服，經提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期至七十二年四月十日。而原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，依公司法第二百零一條規定，公司應補選董事，再者，董事長陳詹炳既已死亡，應依公司法第二百零八條第一項、第二項規定補選董事長，無從另推代理人。惟被告忽略前述事實，將案外人吳水源違法不當之營業行為誤認為儂愛比雅公司之營業行為，實嫌率斷。二、再訴願機關駁回理由，其認事用法有誤：(一)儂愛比雅公司董事會早於七十三年八月間瓦解（董事缺額達五分之三），而案外人吳水源自七十三年底，自命為儂愛比雅公司之負責人，僭用儂愛比雅公司之名義，對外營業，係無權代表，對於公司不生效力，迭經台灣台中地方法院、台灣高等法院台中分院另案認定在案可稽。足見本件對原告限制出境之先決事實－儂愛比雅公司漏報營業收入之補稅及罰鍰，依法並非儂愛比雅公司應納之稅。(二)又被告八十二年六月八日處分書亦將吳水源列為負責人，吳水源無合法權源代表儂愛比雅公司，其對外所為之法律行為，未經公司承認，對於公司不生效力。故本件被告所據之各項欠稅及罰鍰，依法並非儂愛比雅公司之應納稅捐，納稅義務人既非該公司，原告所為提供之相當擔保，亦無由附麗，原告返還之請求洵屬有據。(三)被告忽略原告已辭任董事之事實，一方面遽以儂愛比雅公司之登記事項，認原告仍為公司之負責人，予以限制出境。另一方面，卻將無權代表公司之第三人吳水源視為公司之負責人，由儂愛比雅公司承擔其私人漏稅行為之罰則義務，其立論顯然矛盾，故該公司之營業稅及罰鍰欠繳問題，不應由原告承擔。三、本件被告所認之儂愛比雅公司欠稅及罰鍰，並無依據，顯然違法：(一)儂愛比雅公司董事長陳詹炳早於七十三年八月十日死亡，迄今未補選董事，另行推選董事長，公司已無法營運，則自七十三年以後，究係由何人代表公司申報營業稅、營業所得稅？如何向被告請領統一發票為銷售行為？均未見被告逐一說明。(二)儂愛比雅公司董事長陳詹炳死亡，日籍董事甲○○、鈴木一成業於辭任，則董事缺額已達五分之三，該公司並未依法行事，相關稅捐文書有無依法送達，尚待探求。(三)又縱然該公司有應納稅捐之情形，惟被告之補稅通知書、繳款書顯然無從發生合法送達之效力，蓋董事長既已死亡，其人格權消滅，殊無由他人代表或代理公司簽收送達。故本件之稅捐處分，因無人有權收受送達，該項送達，不生合法送達之效力，準此，尚難認儂愛比雅公司已生欠稅，欠稅之前提既不存在，財政部對於該公司負責人限制出境之處分，已失所附麗。從而原告所提供之定存單擔保，因被告稅單送達之瑕疵而不生欠稅確定之效力，自應退還擔保品予原告，始為事理之平。綜上所述。為此請求判決撤銷原處分及一再訴願決定，並令被告另為適法處分，以維原告之權益，同時請求行言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、查南投縣○○鎮○○里○○路○○○號儂愛比雅股份有限公司，於七十九、八十年間，逃漏營業收入一一、六五二、七六二元，經被告以八十二年六月八日投稅法字第二○一一○號處分書核處罰鍰四、六六二、五三八元在案，該項罰鍰儂愛比雅股份有限公司未依限繳納。又查儂愛比雅股份有限公司於董事長陳詹炳死亡（七十三年八月十日歿）後，並未向被告辦理變更登記，原告為董事之一，有臺灣省建設廳八十二年九月四日班二建三管字第二九九五七○號函附之該公司變更登記事項卡影本可稽，被告依法以八十二年十一月八日投稅法字第四二五七○號函，報請財政部函請內政部入出境管理局限制原告出境。嗣原告為辦理出境，於八十六年十月十四日提供相當上開欠繳罰鍰之銀行定期存單擔保後，被告依法報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制。上開罰鍰儂愛比雅股份有限公司仍未繳清結，原告委託台北市臺灣國際專利法律事務所林志剛律師、黃教範律師及賴政律師申請退還前揭擔保品，被告以八十七年三月二十六日投稅法字第一四三九四號函予以否准，洵無不合。二、次按「關於股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，且未指定代理人，董事會又未依法推選新董事長，而公司欠稅在新臺幣一百萬元以上，並已停業，可否限制其常務董事或董事出境乙案，復如說明。說明：股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（）商四○五一九號函釋，股份有限公司董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及時選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務。如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。」為財政部七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋在案。查本案儂愛比雅股份有限公司欠繳應納罰鍰四、六六二、五三八元，依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，應限制該公司負責人出境。惟該公司董事長陳詹炳已於七十三年八月十日死亡，該公司未依法補選董事長，亦未置常務董事，原告為既為董事之一，被告依據上揭財政部函釋意旨，報請財政部函請內政部入出境管理局限制原告出境，應無不合。三、原告主張儂愛比雅股份有限公司之實際負責人自董事長陳詹炳過世後，由案外人吳水源自七十三年底自命為公司負責人，僭用儂愛比雅股份有限公司之名義對外營業之事實，經另案各級法院民、刑事庭予以認定，其所為之法律行為，係無權代表，未經公司承認，對於公司不生效力，最高法院七十四年臺上字第二○一四號判例意旨足供參佐。故被告所據之各項稅捐及罰鍰，依法並非儂愛比雅股份有限公司之應納稅捐；縱儂愛比雅股份有限公司有應納稅捐，惟該公司之董事長陳詹炳早已死亡，並未改選新董事長，本件稅捐處分，因無人有權收受送達，被告顯然無從發生合法送達之效力，尚難認屬儂愛比雅股份有限公司之欠稅，財政部對於該公司之負責人限制出境及原告所提之相當擔保均無由附麗，從而原告於八十六年十月間因為要解除出境之限制，所提供之定存擔保，原告返還之請求洵屬有據云云，資為爭訟。四、查南投縣○○鎮○○里○○路○○○號儂愛比雅公司係依公司法規定向主管機關申准設立之營利法人組織，其人格之存續依法自應於合法清算終結始行消滅。該公司於七十九、八十年間銷售貨物一一、六五二、七六二元未依規定開立銷售發票及報繳營業稅，涉及違章，又查該項違章行為時，儂愛比雅公司董事長陳詹炳已死亡（七十三年八月十日歿），惟未依規定辦理變更登記，上揭違章原查單位就相關事證之調查悉以該公司人員吳水源為實際負責人，是被告八十二年六月八日投稅法字第二○一一○號處分書依法對儂愛比雅公司核處罰鍰四、六六二、五三八元，並無不當，該處分書雖記載吳水源為實際負責人，然違章主體仍為儂愛比雅公司，應無爭議。五、本案前揭罰鍰儂愛比雅公司未依限繳納，該公司嗣後自行歇業擅自他遷，案關稅捐繳款書被告經依稅捐稽徵法第十八條規定依法辦理公示送達在案，原告訴指案關稅捐繳款書被告顯然無從發生合法送達之效力，尚難認屬儂愛比雅股份有限公司之欠稅等情，容有誤解。又查儂愛比雅公司未依法辦理解散清算，依財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，自無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定之適用。原告為儂愛比雅公司董事之一，其雖訴稱已於七十三年向該公司表明不再續任之意願，惟儂愛比雅公司就該事項並無辦理變更登記情事，有臺灣省建設廳八十二年九月四日班二建三管字第二九九五七○號函附之該公司變更登記事項卡影本可稽，揆諸公司法第八條「本法所稱負責人，在股份有限公司為董事」之規定，其於儂愛比雅公司原登記之負責人陳詹炳死亡，且未依法選任新董事長並辦妥變更登記前，原告仍不失為該公司之負責人之身分。況本案限制出境事件，被告經報奉財政部賦稅署八十二年九月十六日台稅六發第000000000號函，應依財政部六八台財稅第三四九二七號函及七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函辦理有案。是被告據以八十二年十一月八日投稅法字第四二五七○號函，報請財政部函請內政部入出境管理局限制原告出境，顯無違誤。儂愛比雅公司未繳清案關之積欠稅款，揆諸前揭財政部八十二年十月二十六日台財稅第000000000號函意旨，系爭擔保品自不得返還，被告以八十七年三月二十六日投稅法字第一四三九四號函否准所請，亦無不合。另原告所執各級法院民、刑事庭判決，揆其內容，乃司法機關對吳水源彷冒使用「日商、儂愛比雅股份有限公司」註冊取得專用權之化妝品商標，違反商標法所涉民、刑事責任之判決，其論旨範圍僅及兩造間使用商標權事件之爭訟，無關儂愛比雅股份有限公司對外營業行為效力歸屬之認定。是原告據以援引最高法院七十四年臺上字第二○一四號判例意旨，主張吳水源僭用儂愛比雅股份有限公司之名義對外營業之事，經另案各級法院民、刑事庭予以認定，其所為之法律行為，係無權代表，未經公司承認，對於公司不生效力，顯有未合，應不可採。綜上，本案提起行政訴訟，顯無理由，請為駁回原告之訴之判決，以維稅政等語。
理 由查被告以本案儂愛比雅股份有限公司欠繳應納罰鍰四、六六二、五三八元，依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，應限制該公司負責人出境。惟該公司董事長陳詹炳已於七十三年八月十日死亡，該公司未依法補選董事長，亦未置常務董事，原告為既為董事之一，被告依據財政部七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函釋，報請財政部函請內政部入出境管理局限制原告出境。又儂愛比雅公司未依法辦理解散清算，依財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，自無「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定之適用。原告為儂愛比雅公司董事之一，其雖訴稱已於七十三年向該公司表明不再續任之意願，惟儂愛比雅公司就該事項並無辦理變更登記情事，有臺灣省建設廳八十二年九月四日班二建三管字第二九九五七○號函附之該公司變更登記事項卡影本可稽，揆諸公司法第八條「本法所稱負責人，在股份有限公司為董事」之規定，其於儂愛比雅公司原登記之負責人陳詹炳死亡，且未依法選任新董事長並辦妥變更登記前，原告仍不失為該公司之負責人之身分，是被告據以八十二年十一月八日投稅法字第四二五七○號函，報請財政部函請內政部入出境管理局限制原告出境，顯無違誤。儂愛比雅公司未繳清應納罰鍰，揆諸前揭財政部八十二年十月二十六日台財稅第000000000號函意旨，系爭擔保品自不得返還，被告以八十七年三月二十六日投稅法字第一四三九四號函否准所請，固非無見。惟原告起訴主張儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期至七十二年四月十日。而原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，依公司法第二百零一條規定，公司應補選董事，再者，董事長陳詹炳既已死亡，應依公司法第二百零八條第一項、第二項規定補選董事長，無從另推代理人，故儂愛比雅公司董事會早於七十三年八月間瓦解（董事缺額達五分之三）。而案外人吳水源自七十三年底，自命為儂愛比雅公司之負責人，僭用儂愛比雅公司之名義，對外營業，係無權代表，對於公司不生效力，迭經台灣台中地方法院、台灣高等法院台中分院另案認定在案可稽。足見本件對原告限制出境之先決事實即儂愛比雅公司漏報營業收入之補稅及罰鍰，依法並非儂愛比雅公司應納之稅。又被告八十二年六月八日處分書亦將吳水源列為負責人，吳水源無合法權源代表儂愛比雅公司，其對外所為之法律行為，未經公司承認，對於公司不生效力。故本件被告所據之各項欠稅及罰鍰，依法並非儂愛比雅公司之應納稅捐，納稅義務人既非該公司，原告所為提供之相當擔保，亦無由附麗，原告返還之請求洵屬有據。被告忽略原告已辭任董事之事實，一方面遽以儂愛比雅公司之登記事項，認原告仍為公司之負責人，予以限制出境。另一方面，卻將無權代表公司之第三人吳水源視為公司之負責人，由儂愛比雅公司承擔其私人漏稅行為之罰則義務，其立論顯然矛盾，故該公司之營業稅及罰鍰欠繳問題，不應由原告承擔等語。查儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期至七十二年四月十日。原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，而訴外人吳水源並非該公司之董事，亦非股東，且未在該公司擔任任何職務，此有前臺灣省建設廳八十二年九月四日班二建三管字第二九九五七○號函附之該公司變更登記事項卡影本可稽，本件被告亦自認該公司違章時實際負責人為吳水源，但並未變更公司登記。而原告於西元一九八四年三月七日辭卸董事，亦有原告提出之辭職書在卷可按，且原告辭卸董事職後，即與該公司終止合作關係，因吳水源實際負責之該公司仿冒原告負責之日商所有之商標專用權，原告遂代表日商對吳水源提起仿冒商標之刑事告訴，此有原告提出之台灣台中地方法院及台灣高等法院台中分院刑事判決可憑，是原告顯無可能於本件違章時參與儂愛比雅公司之經營，足認原告所主張各項尚非無據。查本件原告有無請求返還擔保金之權，先應審究者為吳水源所為究係公司本身之營業行為，抑為吳水源個人之營業行為。查儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期至七十二年四月十日。原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，該公司於董事長死亡及原董事、監事三人辭職後，有無另改選董監事？何人負責公司業務？有無繼續營業？又吳水源並非公司股東，亦非公司董事，其與公司究為何關係？其以公司負責人名義對外為營業行為，有無經公司授權？有無使用公司印信？有無以公司名義申報營業稅及營利事業所得稅？上開事實與認定吳水源所為究係代表公司抑其個人之營業行為關係密切，倘該公司於董事長死亡後處於無人管理之狀態，並無實際營業行為，僅名存實亡，則吳水源僭用公司名義對外為營業行為，自屬其個人之營業行為，與公司無關，所應繳之稅捐及違規所受罰鍰與公司無關，應對吳水源個人為之。原告一再否認吳水源為公司負責人，指違章行為屬吳某個人行為，不得對公司補稅處罰，被告就上開事實即有調查之責，被告自可就近訊問該公司其餘董事、監事、股東及原董事長陳詹炳之繼承人，以查明真象。又財政部七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函雖函釋：「關於股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，且未指定代理人，董事會又未依法推選新董事長，而公司欠稅在新臺幣一百萬元以上，並已停業，可否限制其常務董事或董事出境乙案，復如說明。說明：股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（）商四○五一九號函釋，股份有限公司董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及時選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務。如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。」，惟此函釋在漏稅或受罰主體為公司之前提下始能適用，系爭違章受罰鍰處罰之主體是否為該公司顯有可疑，已如前述，是尚難遽予適用該函釋。被告指吳水源為該公司之實際負責人，並未提出佐證，其徒以公司董事長死亡，原告辭任董事未經變更登記，亦未辦理解散清算原告仍為該公司負責人，參據上開函示限制原告出境，而否准原告返還擔保金之請求，殊嫌率斷，一再訴願決定未糾正遞予維持，均有不合。原告起訴意旨據以指摘，非無理由。應由本院撤銷再訴願、訴願決定及原處分，並由被告就上開指明各點詳予查明後，另為適法之處分。至原告請求本院行言詞辯論乙事，因事證已明，且本院已為原告有利之判決，自無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 八十九 年 十二 月 一 日