最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三三七八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二日台八八訴字第三三一八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七二、九八八元，乃核定補徵稅額一
六、三七七元。原告不服，就其取自中科院薪資所得二七二、九八八元部分，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：㈠中山科學研究院自民國五十八年七月由蔣介石總統所領導創立，歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條、國家應獎勵科學之發明與創造暨憲法第一百六十七條、國家對於左列事業或個人予以獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．核予免徵所得稅之優惠。自民國五十八年一月至八十二年十二月底止，歷經二十五個年頭，員工均領有品位加給或技術津貼而未報稅，此乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定而從未有異議。㈡八十二年四月十五日北區國稅局呈財政部文，內容表達「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯既往原則．．．」等情，顯示財稅單位亦有此認定。（稅捐單位立場變更）㈢八十三年一月二十三日財政部北區國稅局大溪稽徵所忽函中科院要求非軍職人員所領之品位加給或技術津貼等必須納稅。中科院呈國防部同意於八十三年元月起要求員工報稅。（中科院立場亦變更）㈣八十三年以前中科院開具之扣繳憑單、扣繳義務人為院長劉曙晞上將，但中科院忽於八十五年二月十二日補寄已退休及現職員工有關「品位加給」等之扣繳憑單，然扣繳義務人竟是已離職之主計長周和漢及陳榮讚兩人，此有違法理之扣繳憑單實不足採信，稽稅單位不應以此不合法之補發的扣繳憑單為補稅之依據。承辦業務之人員實有偽造文書之嫌，更不該知法犯法、違法，令員工深感訝異而不服。㈤該項之所得應否課稅，既未有法律明定，亦無明文函釋如大專院校教職員之研究費不能免稅，臺灣省衛生處之醫學研究費免稅等，財政部均有公文函釋，而有所依據。如以行政命令替代，亦應自發布日起生效。根據稅捐稽徵法增訂之第一條之一說明，對未課稅確定之案件不能使用追溯既往。㈥八十五年五月三日監察院台財字第二七六七號函：「．．．北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認定品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義而報呈財政部核示（財政部未明確核示），是故本案未依法納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關之行政疏失。因此，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，無可歸責於納稅義務人之事由．．．」等情，故財政部、國防部及中科院未盡職責，應立即撤銷對訴願人追繳八十二年度稅款之認定。㈦李主席於八十五年五月八日在中常會上不悅的指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題。到底是誰的錯，要撤底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。㈧李總統於八十四年十月十二日裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得追繳案，財稅單位對法律之引用，因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。㈨納稅義務人多年來均已按正式合法之扣繳憑單申報綜合所得稅且繳納完成，絕無漏報、短報所得稅之事實。國稅局引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款，實屬不當。原告於當年度申報所得稅時，即依當時該年度扣繳憑單辦理。中科院距前申報日期數年後，復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何？所據法令為何？在在不詳。而被告機關卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得為免稅？綜之被告機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準實有悖依法課稅原則，是故北區國稅局對原告之處分均應予以撤銷。㈩本案行政訴訟若由法院駁回，且經行政院認定為薪資之後，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十八年成立至八十二年十二月底止，退休、離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金之差額，則將使國庫損失甚鉅，牽涉層面亦廣。且對於已逝之員工，其欠稅如何處理、退休金之差額，甚家屬是否也可請求追補．．．等。本案牽涉層面廣泛，相關單位應儘速解決，主管機關更不該互相推諉，影響政府威信及當事人權益。行政院等自始至終不提稅捐機關對本案執法前後不一之解釋（如理由㈡、㈢所述），復於再訴願駁回文內敍明：「茲再訴願人復執前詞爭執，仍難認為有理由．．．」等，頗令中科院非軍職人員經歷八十三年稅捐大地震後之數度餘震。行政機關執法之安定性令人存疑，明顯損及原告權益。聯合報八十八年十月二十六日載：「變更公務員處分，不得損害其權益。．．．依據司法院院字第一五五七號解釋．．．官署欲撤銷變更原確定處分，必須在不損害受處分人權益情形下，才得為之。」反過來說，是否未確定者即可損害當事人之權益？況本案如前述係中科院及稅捐機關之行政疏失所致。基於前述理由，請鈞院審慎判決，以維原告權益，並符法治為禱，故請鈞院撤銷北區國稅局之原處分云云。
被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學職業訓練而給與之獎勵金及研究考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰。自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年度終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員之「科技品位加給」暨「技技術津貼」之徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示：本案應依法課徵所得稅，至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」，復為行政院祕書長八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二七二、九八八元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一六、三七七九元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法所定核課期間所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得二七二、九八八元，乃核定補徵稅額一六、三七七元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二七二、九八八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴主張：中科院自成立迄八十二年底歷二十五年，員工均領有品位加給或技術津貼而未報繳所得稅，乃稅捐單位認為免稅，嗣要求報稅，既未有法律明定，以行政命令替代，且依稅捐稽徵法第一條之一，不能追溯既往。又稽徵機關長期以來默示免稅，授權中科院及國防部認定為免稅，有信賴保護原則之適用，不得再追溯課稅。其長期免稅，在配合國防器自主研發政策，維護社會安定，保護人民自由與尊嚴，合乎憲法第一百六十六條、第一百六十七條之獎勵發明，給與租稅優惠原則，本案所得稅未納稅，非可歸責於納稅義務人，政府有疏失，應由政府出錢負責，對納稅義務人追課，案涉層面廣，可能使中科院退休人員請求退休金差額，致國庫受損。又本案扣繳憑單為偽造，不足為憑。無扣繳憑單，不能為課稅依據云云。惟按諸首引所得稅法規定，已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。查系爭所得係原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又被告僅消極的未予核課，其課稅要件仍然存在，未予原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明首引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅，亦無關法律不溯及既往原則之適用。且不待各該函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以各該函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。原告有系爭應稅所得而未申報並無爭議，被告予以補徵，於法無違。本案並無財政部所函釋，認類如本案品位加給或技術津貼符合免稅要件之情事，足以於本案為有利於原告之適用。是原告主張本案應依稅捐稽徵法第一條之一，不予追課所得稅云云，並不可採。又國防科技，國家安全、人民福祉，應受獎勵，固有憲法本文及增修條文為據。然獎勵非僅予以免稅一途，且租稅法律主義，亦憲法第十九條宣示之原則，免稅與否，須有法律之明定，已如前述，殊無由行政裁量之餘地。有關免稅之法律，所得稅法已有明定，斯為立法裁量而訂定者，系爭所得稅既不符合免稅規定，已如上述，自不能因配合國策而解釋為應予免稅。原告有系爭所得，符合課稅要件，被告予以核課，與原告主觀之意思無涉。被告怠於稽徵，僅屬核課期間問題，與其有歸責原因無關，與原告無歸責原因亦無涉。又查系爭所得於實現之時未予課稅，嗣後始予補徵，稽徵消極的未為課稅，非有任何處分，縱類似者眾多，均有未予核課之既成事實。亦無因撤銷原為處分重新核課稅捐致損眾人權益之情事。至中科院已離職人員退休金不含如系爭所得之品位加給及技術加給，其得否請求差額給付，為別一問題，如得請求，政府給付乃應為給付，無受損可言，其應如何處理，非本案所得論究。再其他醫師支領特定研究給與而免稅之情形，與本案並非相同，本案不符合免稅要件，應課徵綜合所得稅，有法律依據，難指為以行政命令替代法律。至原告所引述李總統就本件稅款之補徵事宜之提示，縱屬實情，與稅捐機關人員應如何依法課稅無涉，被告依法課稅即無不合。從而復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十九 年 十二 月 一 日