最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三四八七號
原 告 甲○○訴訟代理人 李整魁被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十五日台八八訴字第二七四四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人李連勝於八十二年十一月六日死亡，所遺坐落於臺南縣○○鄉○○○○段七○、一九五－二三、一九五－一一二、一九五－一一五、一九五－三五六、一九五－三六○、一九五－三六一、一九五－三六二、一九五－五三二、一九五－五
三三、一九五－五三四、一九五－五五一、一九五－五六九、一九五－五七○、一九五－六○二、一九五－六○八、三三八－四、三四八－九五、三四八－九六、三四八－二六八、三六八地號及七股段三八－五七、三八－一八七、三八－一八八地號等二十四筆農地（下稱系爭農地），申報由原告（即被繼承人李連勝之配偶）一人繼承，繼續經營農業生產，經被告核准扣除土地價值全數新臺幣（以下同）二九、二三九、二八六元，並予以列管五年。嗣被告所屬佳里稽徵所查獲原告於八十四年五月三十一日將系爭農地中三八－五七、三八－一八七、三八－一八八地號三筆（下稱系爭三筆）贈與其子李俊憲，被告乃將上開價值全數計入遺產總額，向原告追繳遺產稅九、一
六八、五二八元。原告不服，訴經財政部訴願決定，以受贈人李俊憲亦為繼承人之一，倘受贈後仍供農業使用，有無扣除上開土地價值半數之必要，容須再酌等由，將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，予以追認半數扣除額即
一四、六一九、六四三元。原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明後始准辦理。」財政部⒎⒑台財稅第0000000號函訂有明文。編於八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，為行為時有效之執行命令。依上開函示規定，列管農地所有權人如於五年內辦理贈與申報移轉現值時，主管稽徵機關應先請各該所有權人檢附追繳稅款證明書後始准辦理。為公法上強制規定。函旨一則固在保全稅收，二則實為責令稽徵機關先期提示土地所有權人五年內之移轉有追繳遺產稅上規定，以杜爭議。本件原告於八十四年五月三十一日贈與系爭三筆土地與次子李俊憲，稽徵機關並未於原告申報移轉現值當時，即依上開部函規定命原告應檢附追繳稅款繳清證明書，反遲至八十六年間始發單追繳稅款，此即違反上開財政部函之先期提示規定。原告既因被告違反部函規定之作為義務，使原告誤為列管農地之贈與，則被告之追繳遺產稅顯與首開函示不合，與行政法之信賴保護基本原則有悖。從而補稅即有不法。又上開規定既命稽徵機關應先令原告檢附追繳稅款繳清證明書始准辦理申報移轉現值，則該函規定顯非取締規定（即得撤銷）之法律行為，而為效力規定。既為效力規定，則原告之贈與李俊憲系爭三筆土地，自稅捐稽徵面言，應為自始無效，原告固因調解而撤銷贈與而回復所有權亦為正辦。贈與既為自始無效，則被告以原告就系爭三筆農地因贈與而未繼續從事農業生產之課稅事實自始即不存在，其課稅即全無依據。上開主張為原告重要之防禦方法，再訴願決定未於決定理由項下說明，何以不足採取之理由，已有決定理由不備之違法。二、再訴願決定理由指摘：本件原處分．．．並未認再訴願人所贈與系爭三筆農地無繼續從事農業生產之事實，自無財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號「依法免稅之農業用地如嗣後有部分未繼續經營農業生產就該部分追繳稅負」函釋之適用云云。惟查與本件案情相同之行政院台八十七訴字第二三八○六號及行政院台八十八訴字第一九七三九號再訴願決定書理由記載：按『財政部於八十五年六月十九日以台財稅字第八五○二九九四九八號函釋：「稽徵機關關於核定遺產稅時，應就繼承或遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅額。」明示免稅農業用地部分未繼續經營農業生產者，僅就該未繼續經營部分追繳應納稅額。雖該函釋係針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之規定而作成，然該修正後之但書所定追繳應納納稅賦之要件，與本件所適用之農業發展條例第三十一條但書規定（七十二年八月一日公布施行）之意旨並無二致。參以另案財政部賦稅署列席本院訴願審議委員會第一二三六次會議人員之說明，略以依該部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以一筆為單位等語，其於由一人繼承多筆農地而有未繼續經營農業生產者，既僅就其未繼續經營農業生產之農地追繳應納稅賦，則遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正前所繼承或受遺贈之農地，有部分未繼續經營農業生產時，宜否作不同之處理？財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋對於遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正前所繼承或受遺贈之農業用地，是否有其適用？容待研酌。爰將原決定撤銷，由原處分機關另為適法之決定。』依行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第九條規定訴願決議為全體合議制，與大院由評事獨立審判者不同，基於行政法之一致性原則（平等原則），同一課稅事實自應同一處理。本件再訴願決定否准適用八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函，即與一致性原則有悖，應不合法。三、再以比例原則而論，本件僅因系爭三筆農地贈與乃子，公告現值總計為一、八○三、四四一元，占全部農地二九、二
三九、二八六元遺產之百分之六，即追繳全數之遺產稅，亦與比例原則有悖。有大院八十七年度判字第二○七號判決謂：「雖被告引用財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋謂依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦云云，但其此所謂『部分面積』，應係指同一筆土地內之部分面積而言，否則，無所謂『部分』可言。本件被告僅因繼承農地中之二四三地號土地內之部分（約二分之一）土地未繼續作農業使用即將其餘三筆土地全部仍供農業生產使用，併予否准扣除，顯然過苛。．．．」可資對照。四、本件再訴願決定既對系爭農地之繼續經營農業生產無爭議，則被告適用農業發展條例第三十一條但書規定：「．．．但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅負」為處分依據，審諸農業發展條例第三十一條及遺產贈與稅法第十七條第一項第五款規定，應追繳應納稅負者，僅以繼續經營不滿五年為要件，原處分顯有違誤。至一再訴願決定以系爭農地先以一人繼承嗣後贈與乃子不符一人繼承之免稅要件，據以追繳全部稅負之法律依據為何？厥諸農業發展條例第三十一條及遺產贈與稅法第十七條規定已有不合，未據一再訴願決定論明，顯不合法。五、原告主張之平等原則，除起訴書已提示之具體事件外，與本件完全相同之事件，如台八十八訴字第一三八五九號再訴願決定、台八十八訴字第○三五二○號再訴願決定及台八十七訴字第五二○九號再訴願決定行政院均指明有財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋之適用，是一再訴願決定及原處分拒絕本件之適用，即有不法，被告對此攻繫方法未為答辯，應為自認。六、據前所陳，原告僅因贈與占系爭農地百分之六之系爭三筆，即遭被告以有違一人繼承之免稅規定，而追繳鉅額遺產稅款，顯屬冤抑。被告及一再訴願決定均於法不合，請悉予撤銷，以彰法紀。
被告答辯意旨略謂：（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」復為農業發展條例第三十一條訂有明文。（二）本案被繼承人李連勝於八十二年十一月六日死亡，所遺之系爭農地，原由繼承人申報由被繼承人之配偶（即原告）一人繼承，繼續經營農業生產，扣除其地價全數，並經被告核准扣除其地價全數二九、二三九、二八六元，惟依規定應繼續經營農業生產五年，而予列管五年。嗣經被告所屬佳里稽徵所查獲原告於八十四年五月三十一日將列管農地中之系爭三筆贈與其次子李俊憲，乃依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款及農業發展條例第三十一條規定追繳遺產稅九、一
六八、五二八元，原告不服，依法申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經財政部訴願決定，原決定及原處分均撤銷，被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款前段規定，重核結果追認半數扣除額一四、六一九、六四三元。（三）按贈與契約有效與否及贈與標的是否發生所有權移轉效力，均屬民事事項，悉依民法之規定決之，與行政機關解函令是否屬效力規定或取締規定無關，況財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號解釋函令為行政機關一內部行政規則，為稽徵機關一善意規定，對外不生效力，即對人民不生拘束力，原告尚不得據該解釋函令規定抗辯稽徵機關未予遵行而認其系爭贈與無效。本件原告將其所繼承系爭三筆農地於未繼續經營農業生產未滿五年時即於八十四年五月三十一日贈與其子李俊憲，並於八十四年九月一日辦理所有權移轉登記在案，此有土地謄本附卷可稽。則上開贈與契約及系爭三筆農地所有權移轉契約，依民法第四○六條、第四○七條、第七五八條規定，均已有效成立。況原告既於八十六年六月十四日向調解委員會撤銷該贈與行為，姑不論該撤銷是否有效，因撤銷權之行使對象係為已生效之法律行為，則本件原告既已行使撤銷權，即不得否認其系爭八十四年五月三十一日之贈與行為及八十四年九月一日三筆農地所有權之移轉行為為有效，亦即不得否認贈與後已非由原告一人繼續經營農業生產之事實。綜上，本件原告主張財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號解釋函為一效力規定，而認其贈與契約自始無效乙節，顯係卸責之詞，不足採信。（四）按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，係於八十四年一月十三日修正，本件被繼承人於八十二年十一月六日死亡，即其死亡時，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款尚未修正，依法律不溯既往原則及實體從舊程序從新之法令適用原則，本件應依八十四年一月十三日修正前之遺產贈與稅法規定。又依財政部八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函示：「．．．二、查本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於00年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，無上開修正後遺產及贈與稅法條款之適用，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋。」之規定意旨可知，本件依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款前段規定重核系爭遺產稅並無違誤。（五）查農業發展條例第三十一條規定應追繳應納遺產稅者之要件，除以未繼續經營農業生產未滿五年為要件外，尚須該繼承之一人未繼續經營農業生產者為限，此依該條文義當然之解釋，原告主張應追繳應納稅負者，僅以繼續經營不滿五年為要件，顯已曲解該法條規定。（六）綜上，本件原告繼續經營農業生產未滿五年即贈與其子李俊憲，則被繼承人李連勝所遺系爭農地，已非由原告一人繼續經營農業生產，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條免徵遺產稅規定之適用。原告雖於八十六年七月二十五日為回復所有權登記，亦不影響八十四年五月三十一日至八十六年七月二十五日間，系爭三筆非由原告一人繼續經營農業生產之事實。又原告既已贈與系爭三筆農地予其子，自非一人繼承，繼續經營農業生產，即應追繳免徵之遺產稅，並不因由原告繼續耕作而免予追繳。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴。
理 由按遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，應自遺產總額中扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。又家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。復為農業發展條例第三十一條所規定。諸此規定，旨在鼓勵農業用地之移轉由一人繼承，以保持家庭農場之完整，避免細分致縮小家庭農場經營規模，並為獎勵農地農用，繼續經營農業生產，以促進農業發展。茍遺產中之農業用地由繼承人中之一人繼承，繼續經營農業生產而免徵遺產稅，五年內將繼承所得之部分農業用地移轉與他人，自不符合前揭法條獎勵由一人繼承始予免徵遺產稅優惠之意旨，應追繳其原應納之稅賦。本件原告之被繼承人於八十二年十一月六日死亡，所遺系爭農地由繼承人中一人即原告繼承，繼續經營農業生產，經被告核准自遺產總額中扣除系爭農地之全部價值，免徵遺產稅。嗣原告於八十四年五月三十一日將系爭三筆贈與李俊憲（即原告與被繼承人所生之子），已辦理移轉登記在案。之後被告查覺原告不滿五年即將繼承而免徵遺產稅之系爭農地部分移轉他人，遂將系爭農地全部價值計入遺產總額並追繳遺產稅。原告訴經財政部訴願決定認原告移轉系爭三筆之對象亦為繼承人之一，即系爭農地仍由繼承人繼承，如繼續經營農業生產，有無扣除系爭農地價值半數之必要，須再斟酌，遂撤銷原處分。被告重為復查決定，以原告繼承之系爭農地，包括原告於八十四年五月三十一日贈與其子李俊憲之系爭三筆，仍繼續經營農業生產，有所屬佳里稽徵所八十六年三月十八日之農業勘察報告表載明系爭農地使用情形為：養殖吳郭魚、虱目魚、種植甘蔗、蕃茄、轉作中等附原處分卷可稽。原告於八十四年五月三十一日至八十六年七月二十五日間，未由其一人繼續經營農業生產之事實，固不符合農業用地價值之全數免列入遺產總額，免徵遺產稅之法意，惟查原告係將系爭三筆贈與其子李俊憲，李俊憲為被繼承人李連勝之子，與原告同為法定繼承人，則原告於八十四年五月三十一日後與其子李俊憲共同繼續經營系爭農地，符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段，遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數之規定，乃准予追認半數扣除額一四、六一九、六四三元。原告不服，以其雖於八十四年九月一日移轉系爭三筆農地予其子李俊憲，惟該贈與行為業於八十六年七月二十五日經調解撤銷，自與未為贈與時同，且系爭三筆實際上仍由原告繼續耕作，並無農業發展條例第三十一條但書繼續經營未滿五年，應追繳應納稅賦情事云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以系爭三筆既經被告查明原告繼續經營農業生產未滿五年即贈與其子李俊憲，則被繼承人李連勝所遺系爭農地，已非由原告一人繼續經營農業生產，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條免徵遺產稅規定之適用。原告雖於八十六年七月二十五日為回復所有權登記，亦不影響八十四年五月三十一日至八十六年七月二十五日間，系爭三筆農地非由原告一人繼續經營農業生產之事實。又原告既已贈與系爭三筆予其子，自非一人繼承，繼續經營農業生產，即應追繳免徵之遺產稅，並不因由原告繼續耕作而免予追繳。又本件原處分係以原告贈與其子李俊憲系爭三筆後，因李俊憲與原告同為法定繼承人，復共同繼續經營系爭農地，核與首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段之規定相符，乃准予追認半數扣除額一四、六一九、六四三元，自無財政部八十五年六月十九日台財訴字第八五○二九九四九八號「依法免稅之農業用地用嗣後有部分未繼續經營農業生產就該部分追繳稅賦」函釋之適用。至財政部八十八年五月二十日台財稅字第八八一九一四四○九號函釋係針對八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第六款規定所作成，於本件自無適用之餘地，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載；惟查：㈠前引財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋，無非在於指示各稽徵機關如何管制依法免徵遺產稅或贈與稅之農地，於五年內又移轉他人申報現值時，得以追繳原免徵之稅賦。無非上級機關對下級機關所為指示，核其內容，以檢附追繳稅款繳清證明書始准辦理申報移轉現值，限制人民申報移轉現值為所有權移轉之權利，既不符合土地稅法第三十條申報移轉現值審核標準，即不能據以限制人民申報土地移轉現值之權利，此觀財政部嗣以八七台財稅第000000000號函核示該函不再適用，亦可窺知。難認該函係強制規定、取締規定、效力規定，未予遵示准予申報移轉現值，對人民不生申報移轉現值效力，尤難認人民因此所為之土地所有權移轉無效。是原告主張其贈與系爭三筆予李俊憲，因被告未依該函示而土地移轉自始無效云云，並不可採。㈡原告原一人繼承系爭農地，申報免徵遺產稅，嗣違法律免稅之旨，將系爭三筆移轉他人，被告依法追繳原免徵之稅額，乃原告自己之行為所致，無信賴保護之問題。㈢財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，就依法免稅而繼承之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，認僅就該未繼續經營部分追繳應納稅賦等情，係針對首引遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款於八十四年一月十三日修正為第六款，並不限於一人繼承，均全數自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之新規定所為闡釋。本案原應適用修正前之規定，自無該函釋之適用。況本案情形為一人繼承，合乎免稅要件後，又於管制年限內將部分農地移轉他人，與該函釋之無移轉情形，亦有不同，是訴願、再訴願決定認無該函釋適用，委無不合。原告所引另案再訴願決定意旨，認前引法條修正前繼承免稅之農業用地，有無該函釋之適用容待研酌云云，而撤銷不予適用之原處分及原決定等語，似忽視修正前規定之立法意旨，明示如首開說明，與修正後之規定顯有不同，該函釋闡釋修正後規定之意旨，基於本案應適用修正前規定之原則，自無該函之適用。原告謂應基於一致性、平等原則為同一處理而適用該函釋云云，並不可採。㈣首引法條規定之免稅優惠，原屬例外，有其獎勵之旨及所欲達成之目標，已如首揭說明論述。原告所為不合獎勵之要件，被告追繳原免稅賦，回復不予優惠之課稅原則，無違比例原則可言。原告所引本院八十七年判字第二○七號判決，並非繼承後將部分農地移轉他人之情形，與本案不同，且不足拘束本案。㈤行為時農業發展條例第三十一條原規定農地繼承或承受免稅之要件及其管制之年限，惟關於繼承及贈與承受免稅之要件，行為時遺產及贈與稅法第十七條、第二十條設有相同規定，均足供適用。關此免稅之要件任一相同規定有所變更，固足認有免稅要件之新規定，惟本案無適用新規定餘地，已如前述。又本案系爭三筆既由原告移轉他人，不符合應由原告一人繼承始免稅之要件，且仍在管制期間內，而就原告言，對系爭三筆已無繼續經營之情形，自應追繳原免稅賦。㈥本案系爭三筆固已回復為原告所有，惟原告移轉與其子李俊憲所有將近二年，其經濟效果早已發生並維持其存在已有時日，縱移轉之法律行為有無效之原因，並不影響租稅之課徵（參照本院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議）。況依原告主張因受贈人不履行扶養義務而撤銷贈與，聲請調解回復系爭三筆之所有權等事實，可知此種贈與之撤銷實為撤回之意，並非原贈與行為因撤銷而自始無效，是原告主張其贈與自始無效，課稅事實不存在云云，也非可採。從而被告復查決定以原告贈與之對象亦為同一順位之繼承人，仍合乎首引法條規定以其半數自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，乃更正原核定，追認系爭農地價值之半數為扣除額而追繳遺產稅，揆諸首揭規定與說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 八十九 年 十二 月 八 日