最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三四○三號
原 告 啟示錄有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 傅秋風右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月二十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告將其民國八十七年三、四月申購之統一發票，三聯式字軌號碼：ＭＺ00000000號至ＭＺ00000000號，二聯式ＮＦ00000000至ＮＦ00000000號，轉供原告公司所屬臺南市○○路營業所使用，案經被告查獲，並經審理認定違章成立，乃依營業稅法第四十七條第二款規定科處新臺幣（下同）九、○○○元罰鍰。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八七府一字第一六九四二號訴願決定：「原處分撤銷，改處新臺幣三千元罰鍰。」原告猶不服，循序提起再訴願、行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、營業稅法第四十七條第二款「將統一發票轉供他人使用者」應受處罰，所謂「人」可分為自然人及法人，上開條文之所謂「人」自非指自然人，應係指法人始為妥適，而所謂法人乃係由法律虛擬具有獨立人格，得為權利義務之主體者，財政部七十四年五月二十日台稅第一六二六五號函援引經濟部五十七年一月十日商九五四號函釋：「分公司為本公司之分支機構，本身並不具有獨立人格，不能為權利義務主體」，而營業所之法律位階猶在分公司之下，因此營業所不具法人人格，顯而易見。因此本件原告所使用之發票雖屬原告台南市○○路營業所所有，惟因中正營業所乃屬原告之分支機構，其於公司法上並無獨立之法人人格，亦即中正營業所並非為「人」，職是之故，營業稅法第四十七條第二款於本案實無適用之餘地，被告據以處分，顯與法不合。再訴願決定書引營業稅法第二十八條及第三十八條認為營業所亦應向主管機關申請營業登記，此法理原告並不否認，惟應辦營業登記是否即具「法人」之人格，其答案應為否定。是故，再訴願決定以此論據即有謬誤。二、營業稅法四十七條第二款之「將發票轉供他人使用」應係指片面將發票交予他公司使用，本件係原告所屬二營業單位之循環使用，並非單一營業單位將發票片面交付另一營業單位使用，與前開法律之法義應有不同，為此請判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業．．．二、將統一發票轉供他人使用者。」為營業稅法第四十七條第二款所明定。次查「鈞部八十五年九月十八日台財稅第000000000號函釋規定略以：依營業稅法第二十八條及第三十八條第一項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向主管稽徵機關申請營業登記及報繳營業稅，故其分支機構可視為獨立之營業主體。是以，總機構及其分支機構如果有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理，尚無疑義。依此意旨，營業稅法第四十七條第二款規定：將統一發票轉供「他人」使用者。其中「他人」似應包括總公司、直屬門市部及設置於其他縣市等分公司間對調使用範圍。亦可避免營業人分別申購統一發票，再對調使用，造成憑證管理困擾。」前經臺灣省政府財政廳八十六年十二月四日八六財稅一字第○○三○七○號函報，經財政部八十六年十二月三十一日台財稅第000000000號函釋示：「關於同一公司之分支機構間，將申購之統一發票互調使用，應否按營業稅法第四十七條第二款規定處罰乙案，同意按貴廳意見辦理。」在案。二、卷查原告所轄之臺南市分店（中正店）所申購之八十七年三、四月統一發票三聯式ＭＺ00000000至ＭＺ00000000及二聯式ＮＦ00000000至ＮＦ00000000號與原告所申購之三聯式ＭＺ00000000至ＭＺ00000000號，二聯式ＮＦ00000000至ＮＦ00000000號統一發票互調使用，有營業人申購統一發票明細表、承諾書附卷可稽，違章事證明確，被告機關乃依據首揭營業稅法第四十七條第二款規定科處原告罰鍰九、○○○元。原告不服，主張其違章行為係因委任之會計事務所人員代購分發錯誤所產生之循環使用，絕非故意所致，要求以最低限之罰鍰處罰云云，申請復查。被告機關復查結果，依前揭財政部及前臺灣省政府財政廳函釋示：將統一發票轉供「他人」使用者，其中「他人」應包括總公司、直屬門市部及設置於其他縣市等分公司間對調使用範圍，因此對原告與其分公司間發生互調使用，仍應按營業稅法第四十七條第二款規定予以處罰。三、次查營業人每次請購統一發票時，均應填寫請購單，並蓋妥統一發票專用章及負責人印鑑章，連同統一發票購票證交代辦所經辦發售統一發票人員，以憑請購發票，營業人請購之各類發票經審核無訛，發售人員即將統一發票連同統一發票購買明細表交營業人點收，原告既向臺南市中區合作社購買統一發票，有統一發票購買明細表，原告本應於統一發票使用前，將領用之統一發票與上述明細表加以核對無誤後再行使用，原告發生誤用事實，顯係其未先予核對所致，原告有過失足堪認定，依司法院八十年三月八日大法官會議釋字第二七五號解釋，原告將發票與其分公司互為轉供使用縱非故意，過失之責已屬難卸，自仍應受處罰。再查財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，本件違章情節並無得予減輕其罰之特殊理由，被告機關原處分依據是項稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰金額裁處罰鍰，與該表使用須知第三項、第四項規定並無不合為由，駁回其復查申請。原告不服，訴經臺灣省政府訴願決定略以：原告與其所轄中正分店發生互換使用，有營業人申購統一發票明細表、承諾書附卷可稽，違章事證明確，被告機關據以裁罰固無不合，惟查財政部八十七年二月十八日台財稅第000000000號函釋：「所報營業人受託之會計事務所疏失，誤將代購之統一發票交與他營業人使用，應如何處罰乙案．．．關於臺灣省政府財政廳函稱本案明顯屬會計事務所將代購發票交付錯誤，而非營業人故意將發票轉供他人使用，並建議參考『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』有關營業稅法第四十七條第一款核定應使用統一發票而不使用者之裁罰金額規定，就本案情形增訂按查獲通知次數，逐次加重處罰乙節，查本案情節與核定應使用統一發票而不使用之情形不符，故不宜參照按查獲通知次數，逐次加重處罰之規定，為如經主管稽徵機關查明其違章情節確較輕微，自可依上開參考表使用須知第四點規定，按稅法規之最低限罰鍰處罰。」，因本案原告訴稱發票互調使用，係因會計事務所交付錯誤所致，且於被告機關查獲日（八十七年四月二十日）前之八十七年四月十四日主動申請更正，有原告公司八十七年四月十四日申請書附卷可稽，似可表現原告並非故意且無其他擾亂憑證管理或逃漏稅之意圖，應屬輕微案件，依據財政部函示，應屬於稅法規定之最低限罰鍰，因此將原處分九千元罰鍰撤銷，改處三千元罰鍰。四、茲原告猶不服，除執前詞外，並主張本件僅係總公司與分支機構間之轉供使用，原告僅屬總公司之一營業所而已，於公司法上並無獨立之法人人格，不具有「人」之資格，非營業稅法第四十七條第二款所指之「他人」，原處分顯與法不合云云，向財政部提起再訴願，財政部八十八年八月二十一日再訴願決定：依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」我國稅捐之稽徵，採分稅立法制，對於營業稅之課徵，自應優先適用營業稅法及其相關規定，而營業稅法第二十八條及第三十八條第一項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向主管稽徵機關申請營業登記及報繳營業稅，故其分支機構可視為獨立之營業主體。是以，總機構及其分支機構如果有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為達章主體，準此本案原告，在營業稅之稽徵上，仍視為獨立之營業主體，既發生統一發票轉供另一獨立營業主體之總公司使用，其違章行為自應依營業稅法之規定予以裁處，是被告機關依首揭財政部及前臺灣省政府財政廳函：將統一發票轉供「他人」使用，其中「他人」應包括總公司、直屬門市部及設置於其他縣市等分公司間對調使用範圍之釋示，就原告將所申購之發票轉供總公司使用之行為，按營業稅法第四十七條第二款規定予以處罰，主體之核認並無不合，訴願決定經審酌違章情節輕微，將原處分撤銷，改處三千元罰鍰，核無不妥為由將再訴願予以駁回。五、本案原告仍表不服，復執陳詞提起本訴訟，惟查，本件經訴願結果，既屬輕微案件，經改處三千元罰鍰在案，被告機關並無逾越權限濫用權力之違誤情事，其一再主張係為個人見解，核無可採。原告之訴並無理由，請予駁回等語。
理 由按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：一、、、、、二、將統一發票轉供他人使用者。」，營業稅法第四十七條第二款定有明文。又「營業稅法第二十八條第一項及第三十八條第一項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向主管稽徵機關申請營業登記及報繳營業稅。故其分支機構視為獨立之營業主體，總機構及其分支機構如涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之營業主體或分支機構為違章主體。營業稅法第四十七條第二款規定：將統一發票轉供他人使用者，其中他人似應包括總公司、直屬門市部及設置於其他縣市等分公司間對調使用範圍，此可避免營業人分別申購統一發票，再對調使用，造成憑證管理困擾。」亦經台灣省政府財政廳八十六年十二月四日八六財稅一字第００三０七０號函及財政部八十六年十二月三十一日台財稅第000000000號函釋在案。以上函釋與所得稅法第二十八條第一項及第三十八條第一項意旨並無不合，於本案自可援用。再按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號著有解釋。本件原告所轄之臺南市分店（中正店）所申購之八十七年三、四月發票三聯式ＭＺ00000000至ＭＺ00000000及二聯式ＮＦ00000000至ＮＦ00000000號與原告所申購之三聯式ＭＺ00000000至ＭＺ00000000號，二聯式ＮＦ00000000至ＮＦ00000000號統一發票互調使用，經被告查獲，有統一發票購買明細表、營利事業開立之發票非屬其所申購發票清單及原告出具之違章承諾書附卷可稽，被告乃依首揭營業稅法第四十七條第二款規定，科處原告罰鍰九、○○○元。原告不服，主張其違章行為係因委任之會計事務所人員代購分發錯誤所產生之循環使用，絕非故意所致，請准科處最低限罰鍰，經訴願機關決定撤銷原處分，改處三千元罰鍰。原告仍不服，循序訴稱本件僅係原告總公司與分支機構間之轉供使用，原告臺南市○○路營業所僅屬總公司之一營業所而已，於公司法上並無獨立之法人人格，不具有「人」之資格，非營業稅法第四十七條第二款所指之「他人」云云。惟查依首揭財政部及臺灣省財政廳函：將統一發票轉供「他人」使用，其中「他人」應包括總公司、直屬門市部及設置於其他縣市等分公司間對調使用範圍，因此原告與其臺南市○○路營業所間發生互調使用，仍應按營業稅法第四十七條第二款規定予以處罰。次查原告本應於統一發票使用前，將領用之統一發票與統一發票購買明細表加以核對無誤後再行使用，原告發生誤用事實，顯係其未先予核對所致，原告有過失足堪認定，依前開司法院釋字第二七五號解釋，原告將發票與其臺南市○○路營業所互為轉供使用縱非故意，過失之責已屬難卸，自仍應受處罰。訴願決定改處最輕度罰鍰三千元（銀元一千元），核無違誤，再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 八十九 年 十二 月 四 日