最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第三四三七號
原 告 台灣傑偉世股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃虹霞 律師被 告 財政部關稅總局代 表 人 傅仁雄右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二十七日台八十八訴字第三五六九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告委託萬達報關股份有限公司於民國八十七年六月一日向財政部基隆關稅局（下稱基隆關）申報自新加坡進口音響一批，報單號碼：ＡＥ＼八七＼三○五九＼○○三二號，其中第四項 DIGITAL AUDIO DISC PLAYER(WITH VCD)MX-V508T報列海關進口稅則第八五一九．九九．一○號，稅率百分之十五，貨物稅率百分之十，經該局改列稅則第八五二一．九○．一○號，按稅率百分之廿七．五課徵關稅，並從價課徵貨物稅百分之十三。原告不服，就稅則號別部分，向基隆關聲明異議，經基隆關加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八七○一○七號評定書。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定稱本件貨品型錄上之貨名為VIDEO CDPLAYER，為AMPLIFIER、TUNER、3-CD TRIPLE-TRAY、CHANGE、CASSETTE DECK及SREA-
KER SYSTEMS 之複合機，已突顯其主要功能為影音放映；基隆關稅局檢附型錄說明書函詢經濟部工業局，該局函復本件貨品應屬音響與影像組合之多功能複合體，本身已具播放影音光碟功能，主要功能應在具影音光碟之播放功能，益證本件貨品所具之影音光碟播放功能為其主要功能云云。惟查：上開英文字義，依序為（無線電）放大器、擴音機；（無線電）調諧器；三片式CD托盤；電唱機上之自動換片機；卡式錄音座；揚聲機、擴音喇叭系統，均有英漢字典可證，其中無一顯示具影像功能。系爭貨品之型錄上固載稱貨品名為VIDEO CD PLAYER 無訛，而貨品應歸列於那一稅則，應視其主要功能而定，不能以型錄上所載之名稱作為判定之依據。被告檢附型錄說明書函詢經濟部工業局，該局依型錄所為答覆，自非無疑，況被告及一再訴願機關均未曾提示該函予原告表示意見，原告不知其實際答覆內容為何？若答覆僅稱本件貨品具影音光碟功能，此原為兩造所不爭，該函不足據為不利原告認定之依據。若答覆為本件貨品主要功能在影像，則該局未見過實物，僅憑型錄說明書無法瞭解貨品之構造，不能判定其主要功能，故該局判定主要功能為影像之理由，亦有究明之必要，請傳訊該局人員到庭說明，並予原告辯論之機會。又被告向經濟部工業局查詢者為KENWOOD 產品，非本件JVC產品，而被告於函中已表示其意見為該貨品主要功能為VCD PLAYER ，宜歸屬八五二一稅則號別，已對經濟部工業局給與不當之明示或強烈暗示，該局覆函，僅稱該KENWOOD 貨品主要功能應在具影音光碟之播放功能，未在影、音間再進一步區分何者為主要功能，該函顯不足為本件貨品主要功能在影像之認定依據。二、關於稅則號別之適用在有不同功能情形下，應視貨品主要功能而定，海關進口稅則解釋準則三、（乙）規定甚明。若主要功能在「聲音」，則應歸屬八五一九號稅則號別；若主要功能在於「影像」，則應歸屬八五二一號稅則號別。被告自原處分伊始，屢經原告說明，均不正視上述關鍵，迄至本件答辯書止，仍以「本件貨物主要功能應在具影音光碟播放功用」置辯，將「影」與「音」混為一談，迴避「影」與「音」兩項功能俱在之情形下，何者為主要功能之關鍵爭議。按所謂複合機及其主要功能之判定，據國際商品統一分類制度註解（下稱Ｈ．Ｃ註解）中文版第一○三○、一○三一頁規定如下：兩種或兩種以上不同種類之機器或應用品裝配成一整體，連續或同時分別進行其各自功能，且一般係作互相補充作用及於第十六類不同節述及之複合機器，依其主要用途而分類，如印刷機器，附有輔助之擢紙機器者；製紙箱機器，附有可印名稱或簡單設計用之輔助機器者；工業用熔爐，附有起重或搬運機器者；製香煙機，附有輔助包裝機器等。不同之機器如一件製置於另一件之中，或另一件上，或共同裝於同一基座或框架上，或共同之箱罩內者，視為已組合成一部機器之整體。機器之裝配，除非其設計係固定性互相結合或裝於共同基座、框架上、箱罩等內者，不得視為組合為整體。暫時性裝配者，或正常情形下不裝配成為複合機器者，皆不視為複合機器。所稱機器，雖不以完整者為限，但必也各部分零件組合之程度已具有該機器之主要特性。本件貨品中，能發揮影像功能者僅為一片可有可無之MPEG-1解碼電路板（有此電路板可發揮影像功能；如無，則為完整之音響設備，可獨立發揮音響功能），該電路板如與其他貨品之組件分離，其本身無法獨立發揮功能，是此電路板依前述規定並非機器，是本件貨品不是典型之影像機與音響之複合機（自然更非所謂以影像功能為主之複合機）。尤其該電路板之價值與其他部分之機器價值相較，顯然非主要材料或零件，自不應列入影像類。訴願決定認定本件貨品為主機與揚聲器之複合機，惟揚聲器部分與本件爭議無關，單就主機部分言，訴願決定並未認係複合機，則何以適用複合機規定，認定應依影像為主要功能之複合機核定稅則？顯有邏輯上之矛盾。本件涉及機器專業，於另案被告曾擬送相關單位鑑定貨名，嗣被告認無必要，未繼續進行，可見本件貨品之主要功能及貨名為何，確有爭議，有行言詞辯論，勘驗實物之必要。三、本件被告固曾發函我國駐比利時代表處要求該處向世界海關組織（ＷＣＯ）查證，並經該處回函，然被告致該處函主旨即以 VIDEO CD PLAYER及VIDEO CD COMPACT COMPONENTSYSTEM為名查詢，用語上已作強烈暗示，其查詢結果已不言可喻。該處回函僅說明查詢結果，未附ＷＣＯ人員書面意見，且就如何文件，如何之方式向ＷＣＯ人員查詢，俱未說明，ＷＣＯ人員是否已完全明瞭而無誤解，非無疑義，在相關事實未究明前，不得以此為不利原告之認定。四、如果凡具影像功能之商品，被告均按稅則號別第八
五二一．九○．一○，稅率百分之廿五核課關稅及從價課徵貨物稅百分之十三，則本件改列稅則或尚非不合理，但事實上就市售具有影像功能之家用攝錄放影機等商品，其稅率最高僅為百分之四，獨對本件貨品從高課徵百分之廿五之關稅，實不合理。被告答辯因稅率結構不同，故稅則分類可以不同，因而使同具影像功能之產品，其稅賦有重大差異，有違公平正義與平等原則。五、MPEG-1解碼電路板價值有限，只要稍具機械知識者即可於購買音響設備後，自行加裝，而不必按百分之廿五稅率課徵關稅，貨物稅亦較低，類此關稅及貨物稅課徵上之重大差異，只徒然增加原告之成本負擔，不但將生妨害原告在市場上之競爭地位之不合理結果，亦徒然使消費者無法獲得原裝優良並價值較低之進口產品享受，對原告及消費者均非有利。本案稅則之核定涉及貨品主要功能之判定，有由鈞院實地勘驗貨品實物及由原告以實物向鈞院說明之必要，爰依行政訴訟法第十九條規定請求勘驗及定期言詞辯論。請求將原處分、訴願及再訴願決定均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查系爭貨物依型錄所示，其組成分為主機與揚聲器二單元（主機與揚聲器係分離），主機內包含有AMPLIFIER、TUNER、3-CD TRIPLE-TRAY CHANG
ER、CASSETTE DECK 等組件。參據Ｈ．Ｃ註解中文版第一○三○、一○三一頁第十六類總則（VI）多用途機器及複合機器（類註三）之詮釋：「兩種或兩種以上不同種類之機器或應用品裝配成一整體，連續或同時分別進行其各自功能，且一般係作互相補充作用及於第十六類不同節內述及之複合機器，亦依其主要用途而分類。」「為適合上文之規定，不同之機器如一件製置於另一件之中，或另一件上，或共同裝於同一基座或框架上，或共同之箱罩內者，視為已組合成一部機器之整體」，故系爭貨物顯為複合機。按海關進口稅則第十六類類註三之規定：「複合機係由兩具或兩具以上機器組合成另一具完整之其他機器，使兼具兩種或兩種以上補助或交互功能者，按其主要功能之機器歸入應列之節。」本案系爭貨物自應按其影音播放之主要功能，歸列稅則第八五二一．九○．一○號。二、系爭貨物具有聲音及影像放映之功能，為雙方所不爭。被告曾就音響與影像組合之多功能複合體，本身已具播放影音光碟功用之類同貨品，檢附原廠型錄函詢經濟部工業局，經該局八十七年五月二十九日工（八七）二字第○一四八五八號函復稱：「．．．應屬音響與影像組合之多功能複合體，本身已具播放影音光碟功用，．．．主要功能應在具影音光碟之播放功能。」是本案系爭貨物基隆關核其主要功能為影音放映，應屬妥適。三、因類同貨品時有爭議，被告為慎重計，於八十七年十二月十一日檢附原廠型錄及原告提供之中、英文說明書等詳細資料，以台總局稅字第八七一○九○九二號函請我駐比利時代表處就近向ＷＣＯ經辦人查詢系爭貨物之稅則分類意見，經駐比利時代表處八十八年一月六日比利（八八）字第○○三號函覆稱：「VIDEO CD COMPACT COMPONENT SYSTEM（MODEL：MX-V505T）（誤寫為NX-V505 T）主功能應為VIDEO，亦宜歸列八五二一」，益證系爭貨物之主要功能為影像放映無誤。又查第十六類類註三之規定複合機應按其主要功能之機器歸入應列之節，本案系爭貨物自應按其影音播放之主要功能，歸列稅則第八五二一‧九○‧一○號，並非以內裝各組件之價值作為稅則分類之依據，原告顯有誤解。四、原告稱：市售具有影像功能之家用攝錄放影機等商品，其稅率最高僅為百分之四，獨對本件貨品從高課徵，實不合理乙節。查稅率高低，係屬稅率結構問題，核與貨品之稅則分類無涉。綜上所述，原告訴訟理由均無可採，本案基隆關原核定，實屬合法且適當，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按行為時海關進口稅則第八五二一．九○．一○號為「雷射光學系統碟式放影機」，稅率百分之二十七．五；同稅則第八五一九．九九．一○號為「磁碟放音機」，稅率為百分之十五。該稅則第十六類類註三規定「除另有規定之，複合機係由兩具或兩具以上機器組合成另一具完整之其他機器，使兼具兩種或兩種以上輔助或交互功能者，按其主要功能之機器歸入應列之節。」解釋準則三規定「當貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）‧‧‧（乙）由不同材料或零件組成之混合物、組成物及供組合成套出售之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項主要特徵所用之材料或成分分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應可歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」次按「錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收百分之十三。」「前項各類之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。」亦為貨物稅條例第十一條第一項五款及第二項所規定。本件原告於八十七年六月一日向基隆關申報自新加坡進口音響一批，報單號碼：ＡＥ＼八七＼三○五九＼○○三二號，其中第四項DIGITAL AUDIO DISC PLAYER (WITH VCD)MX-V508T報列海關進口稅則第八五一九．九九．一○號，稅率百分之十五，貨物稅率百分之十，經該局改列稅則第八五二一．九○．一○號，按稅率百分之廿七．五課徵關稅，並從價課徵貨物稅百分之十三。原告不服，就稅則號別部分，向基隆關聲明異議，經基隆關加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八七○一○七號評定書。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：一、本件系爭貨品型錄上之組合貨名無一顯示具影像功能，系爭貨品之型錄上固載稱貨品名為VIDEO CD PLAYER 無訛，惟應視其主要功能而定，不能以型錄上所載之名稱作為判定之依據。被告檢附型錄說明書函向經濟部工業局查詢者為KENWOOD 產品，已對該局給與不當之明示或強烈暗示，況該局覆函，僅稱該KENWOOD 貨品主要功能應在具影音光碟之播放功能，未在影、音間再進一步區分何者為主要功能，自不足為本件貨品主要功能在影像之認定依據。本件將「影」與「音」混為一談，迴避「影」與「音」兩項功能俱在之情形下，何者為主要功能之關鍵爭議。本件貨品中，能發揮影像功能者僅為一片可有可無之MPEG-1解碼電路板，該電路板如與其他貨品之組件分離，其本身無法獨立發揮功能，且此電路板依前Ｈ．Ｃ規定並非機器，是本件貨品不是典型之影像機與音響之複合機。尤其該電路板之價值與其他部分之機器價值相較，顯然非主要材料或零件，且該MPEG-1解碼電路板，只要稍具機械知識者即可於購買音響設備後，自行加裝，而不必按百分之廿七．五稅率課徵關稅，貨物稅亦較低，類此關稅及貨物自不應列入影像類。被告固曾發函我國駐比利時代表處要求該處向ＷＣＯ查證，然被告致該處函主旨即以 VIDEO CD PLAYER及 VIDEO
CD COMPACT COMPONENT SYSTEM 為名查詢，用語上已作強烈暗示，且該處回函僅說明查詢結果，未附ＷＣＯ人員書面意見，ＷＣＯ人員是否已完全明瞭而無誤解，非無疑義，在相關事實未究明前，亦不得以此為不利原告之認定。市售具有影像功能之家用攝錄放影機等商品，其稅率最高僅為百分之四，獨對本件貨品從高課徵百分之廿七．五之關稅，實不合理，有違公平正義與平等原則。從而，本案稅則之核定涉及貨品主要功能之判定，有由鈞院實地勘驗貨品實物及由原告以實物向鈞院說明之必要，依行政訴訟法第十九條規定請求勘驗及定期言詞辯論云云。經查，系爭進口貨物，品名及型號為DIGITAL AUDIO DISC PLAYER（WITHVCD）MX-V508T，已註明含有影音光碟機（VCD）之功能，其產品型錄介紹功能亦以黑字體英文字強調該機有影音播放功能（VCDVERSION 2.0PLAYBACK CONTROL及VIDEO INTRO SCAN AND HIGHLIGHT SCAN）。該機含有擴大器（AMPLIFER）、收音機（TUNER）、卡式錄音座（CASSETTE DECK）、CD唱機及喇叭（ SPEAKER）等一般音響系統，且具有影音光碟機，將影像輸出端子接上影像顯示器如電視機，再以該貨品上之擴大器及喇叭系統為輔，即可完成影音功能。系爭貨品由音響系統及影音光碟機組成，具有放音及影音功能，參據Ｈ．Ｃ註解中文版第一○三○、一○三一頁第十六類總則（VI）多用途機器及複合機器（類註三）之詮釋：「兩種或兩種以上不同種類之機器或應用品裝配成一整體，連續或同時分別進行其各自功能，且一般係作互相補充作用及於第十六類不同節內述及之複合機器，亦依其主要用途而分類。」「為適合上文之規定，不同之機器如一件製置於另一件之中，或另一件上，或共同裝於同一基座或框架上，或共同之箱罩內者，視為已組合成一部機器之整體」，系爭貨物為複合機無疑。次查影音有影像及聲音雙重功效，自較放音機只具播音功能，更能滿足消費者之視聽享受，且觀該貨品之型錄以黑字體英文字強調該機之影音播放功能，並有標示KARAOKE 俗稱視聽伴唱功能，顯見影像播放係系爭貨品之主要功能。縱令音響系統不可或缺，其功能亦極重要，至多僅能認兩者並重，不得謂該機器之主要功能僅為音響，影像播放僅為附屬功能而已。而影音光碟機價格所佔比率高低，與是否複合機及何者為主要功能之認定無涉。是系爭貨品如以影音播放為其主要功能，則應依其主要功能歸列海關進口稅則第八五二一．九○．一○號「雷射光學系統碟式放影機」，退而言之，縱認影像及聲音播放用途並重，參據Ｈ．Ｃ註解中文版第一○三○頁第十六類總則（VI）多用途機器及複合機器（類註三）之詮釋：「無法決定主要用途機器，以及類註三所規定而本文未提示者，務須應用解釋準則3(c)〔按即三（丙）〕之規定」，應依解釋準則三（丙）規定，擇其稅則號別位列最後之第八五二一．九○．一○號，二者結果相同。貨物稅依首揭規定，一律適用較高之稅率課徵，是基隆關據將該貨品列為稅則第八五二一．九○．一○號，按稅率百分廿七．五課徵關稅，並從價課徵貨稅百分之十三，並無不合。又稅率高低，係屬稅率結構問題，核與貨品之稅則分類無涉，原告尚難據此主張原處分有違公平原則。至原告聲請本院傳訊經濟部工業局承辦人員及勘驗實物並行言詞辯論乙節，因該貨品具音響與影像組合之多功能複合體，已具播放影音光碟功用，為原告所是承，且有產品型錄註明該機各項功能附稅則分類估價評議會評定卷可佐，核無必要。從而，被告評定駁回原告對基隆關核定稅率之異議，於法無違，一再訴願決定遞予維持，所持理由固未盡相同，結論並無二致，仍應予維持，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 璽 君法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美中 華 民 國 八十九 年 十二 月 七 日